На основании постановления ВС РФ от 3.03.93 г. N 4604-1 "О некоторых вопросах применения законодательства Союза ССР на территории Российской Федерации" (с изменениями от 30.11.94г., 26.01.96 г., 19.03.97 г., 30.04.99 г., 7.03.01 г, , 26.11.01 г.) на территории Российской Федерации впредь до принятия соответствующих законодательных актов Российской Федерации к перевозке грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта применяется Устав автомобильного транспорта РСФСР, утвержденный постановлением Совета Министров РСФСР от 8.01.69 г. N 12 (далее - Устав).
Товарно-транспортная накладная
На основании положений Устава транспортные организации, заключив договор на перевозку, принимают на себя обязательства перевезти груз по заявке грузоотправителя грузополучателю в целости и сохранности за определенную договором плату. В случае отсутствия договора перевозка может осуществляться по разовым заявкам. В п. 47 Устава в качестве основного перевозочного документа указана товарно-транспортная накладная, которая составляется, как правило, в четырех экземплярах и по которой производится списание перевозимого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем. Товарно-транспортная накладная содержит все необходимые реквизиты для исчисления платы за работу перевозчика: наименование перевозчика, реквизиты транспортного средства, время прибытия под погрузку, маршрут следования, пробег и т.д., а также определяет и материальную ответственность перевозчика по цене и количеству груза, заявленным грузоотправителем. Именно этот документ подтверждает исполнение заключенного договора на перевозку грузов.
Международные перевозки осуществляются по правилам Конвенции о договоре международной перевозки грузов (КДГТГ), составленной в Женеве в одном экземпляре 19.05.56 г. на английском и французском языках, причем оба текста являются равно аутентичными. В соответствии с требованиями КДПГ, участником которой является Российская Федерация, договоры на оказание услуг дорожной перевозки посредством автомобилей оформляются международными товарно-транспортными накладными (CMR) на весь маршрут следования от отправителя до получателя.
На основании ст. 4 КДПГ договор перевозки устанавливается именно накладной, которая служит доказательством условий договора и удостоверением принятия груза транспортером (ст. 9 КДПГ). Как видим, международные правила и внутрироссийские положения одинаково удостоверяют для перевозчика статус товарно-транспортной накладной как договора. В отличие от документа, предусмотренного на территории нашей страны, CMR составляется в трех оригинальных экземплярах, подписанных отправителем и транспортером, причем эти подписи могут быть напечатаны или заменены штемпелями отправителя или транспортера, если это допускается законодательством страны, в которой составлена накладная. Бланки CMR должны быть изготовлены в типографии и заполняться на пишущей машинке (компьютере). При составлении CMR обязательно указывается предусмотренное место сдачи груза - таможенный терминал, что соответствует требованиям п.п. d п. 1 ст. 6 КДПГ.
В Перечне документов, которые должны находиться на транспортном средстве при осуществлении международных перевозок и предъявляться в соответствующих случаях для проверки, утвержденном главным государственным инспектором Российской Федерации 27.10.98 г., указано, что CMR и все прилагаемые к ним документы (отгрузочная спецификация, сертификат о качестве и т.д.) в соответствии с требованиями КДПГ составляются на русском языке и на одном из иностранных языков.
В п. 1 Обзора работы инспекций г. Москвы по возмещению НДС по экспортным операциям за 2002 г., направленного письмом УМ не России по г. Москве от 31.03.03 г. N 25-08/17810, установлена необходимость истребования документов, содержание которых изложено на государственном языке Российской Федерации, а именно товаросопроводительных, платежных документов. Судебная практика также признает, что банковский документ, подтверждающий поступление денежных средств за товар, должен быть составлен на русском языке (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.03 г. по делу N А19-3970/02-43-Ф02-159/03-С1, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.03 г. по делу N А56-26549/02).
Заметим, что CMR не является первичным учетным документом для транспортной организации. CMR не служит основанием для ведения каких-либо бухгалтерских записей (оприходование либо выбытие товара), получения выручки за этот товар, но служит основанием для получения выручки по международному договору перевозки. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора (часть 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации). Таким образом, для транспортной организации CMR имеет право на существование в ее оригинальном виде без построчного перевода. Кроме того, положения налогового законодательства не содержат требования перевода на русский язык документов, представляемых в налоговые органы в соответствии со ст. 165 НК РФ. В подтверждение этой точки зрения можно сослаться на судебные решения ФАС Северо-Западного округа от 14.04.04 г. по делу N А52/2795/2003/2 и от 3.03.04 г. по делу N А56-13087/03.
Доступ к международным перевозкам
К международным автомобильным перевозкам как коммерческого, так и некоммерческого характера допускаются юридические лица независимо от их организационно-правовой формы и индивидуальные предприниматели.
Условиями допуска российского перевозчика к международным автомобильным перевозкам являются (см. Положение о допуске российских перевозчиков к осуществлению международных автомобильных перевозок, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 16.10.01 г. N 730): наличие лицензии на перевозку пассажиров и грузов автомобильным транспортом, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации в области лицензирования; наличие транспортных средств, принадлежащих на праве собственности или на ином законном основании и соответствующих международным техническим стандартам; соответствие назначенных ответственных лиц квалификационным требованиям по организации перевозок автомобильным транспортом в международном сообщении; устойчивое финансовое положение; обязательное страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств.
В подтверждение решения о допуске российского перевозчика к международным автомобильным перевозкам ему выдаются удостоверение допуска, а также карточка допуска на каждое транспортное средство, на котором будут осуществляться международные автомобильные перевозки. Удостоверение является основанием для выдачи российскому перевозчику разрешения компетентного органа иностранного государства на проезд конкретных транспортных средств по территории этого государства, а также одним из обязательных документов для допуска к процедуре международной автомобильной перевозки в соответствии с Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжек МДП от 14.11.75 г. (далее - Конвенция МДП).
Конвенция МДП касается перевозки грузов автомобильным транспортом с пересечением одной или нескольких границ от таможни места отправления до таможни места назначения договаривающихся сторон. Положения Конвенции МДП применяются при условии, что перевозки гарантируются объединениями, признанными согласно требованиям Конвенции МДП, и производятся с применением книжки МДП.
Конвенцией МДП утверждены правила пользования книжкой МДП. Раздел А правил (пп. 1-3) предусматривает, что книжки МДП выписываются в стране, где держатель находится или имеет постоянное местопребывание. Книжка МДП печатается на французском языке, также на английском языке печатаются рубрики лицевой стороны обложки. Книжка МДП действительна до таможни места назначения до завершения операции МДП.
Напомним, что если требование к оформлению документов продиктовано общепринятыми нормами международного права, то их применение является обязательным для лиц как оформляющих данные договоры и документы, так и для должностных лиц органов государственного контроля за соблюдением законодательства, в том числе и налоговых служб.
Единственной организацией, которая уполномочена предоставлять российским перевозчикам допуск к системе МДП, является АСМАП как член Международного союза автомобильного транспорта, который объединяет автотранспортные ассоциации 70 стран мира. АСМАП -общественная ассоциация, предоставляющая своим членам возможность получения необходимых документов в соответствии с требованиями Конвенции МДП и осуществляющая контроль за исполнением требований и условий работы в рамках этой Конвенции, а также служащая гарантом для договаривающихся сторон надежности своих членов, которыми являются большинство российских перевозчиков, осуществляющих международные автомобильные перевозки. Таким образом, для осуществления международных автомобильных перевозок перевозчик должен быть членом АСМАП, и на основании п. п. 29 п. 1 ст. 264 ПК РФ членские взносы (и иные обязательные платежи), уплачиваемые в АСМАП как в некоммерческую организацию, уплата которых является условием деятельности налогоплательщика, относятся к расходам при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Подтверждение ставки НДС 0%
На основании п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемых российскими перевозчиками, применяется ставка НДС 0%.
Перечень документов, необходимых для представления в налоговые органы для обоснованности применения ставки НДС 0% перевозчиками (п. 4 ст. 165 НК РФ), носит исчерпывающий характер и обязателен к применению: контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя работ на счет налогоплательщика в российском банке; таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации); копии транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
По общему правилу документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей. К таким документам относится грузовая таможенная декларация (ГТД), в которой по установленной форме заявляются точные сведения о товарах, их таможенном режиме и другие сведения, в том числе количество и стоимость перевозимых товаров, необходимые налоговым органам для налогового контроля. Налоговое законодательство содержит требование, которое предусматривает наличие на ГТД отметки пограничного таможенного органа. Данное требование по общему правилу обусловлено необходимостью подтверждения факта пересечения товаром (ввоз или вывоз) таможенной границы Российской Федерации.
Приказом ГТК России от 18.12.03г. N 1467 (с изменениями от 28.06.04 г.) утверждена Инструкция о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль товаров, перемещаемых по таможенной территории Российской Федерации автомобильным транспортом, которая разработана на основании Таможенного кодекса Российской Федерации, Конвенции МДП, КДПГ, Таможенной конвенции о карнете АТА, Инструкции о порядке взаимодействия органов транспортной инспекции, органов пограничного контроля и таможенных органов Российской Федерации в пунктах пропуска автотранспортных средств через Государственную границу Российской Федерации и других основополагающих документов. Указанная Инструкция применяется при таких таможенных процедурах и режимах, как внутренний таможенный транзит (ВТТ) и международный таможенный транзит (МТТ), в том числе при перевозке товаров автомобильным транспортом от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения с применением книжек МДП.
Уполномоченные должностные лица в соответствии с действующими правилами обязаны проводить проверку документов и сведений при выполнении таможенных операций - документов на транспортное средство, коммерческих документов на перевозимые товары, накладных, карнетов АТА либо книжек МДП. После проведения документального контроля должностное лицо, принимая решение о ВТТ или МТТ, все необходимые процедуры оформляет с проставлением соответствующих отметок, удостоверенных личной номерной печатью (ЛНП) на таможенных документах. Согласно п. 13 Инструкции о совершении таможенных операций при внутреннем и международном таможенном транзите товаров, утвержденной приказом ГТК России от 8.09.03 г. N 973 (далее -Инструкция N 973), в качестве таможенных документов может быть представлена книжка МДП.
Подтверждение факта вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации производится сотрудниками таможенного органа Российской Федерации путем проставления на оборотной стороне ГТД (либо иного документа, используемого в соответствии с нормативными актами ГТК России в качестве таможенной декларации) либо экземпляра транспортного и (или) товаросопроводительного документа отметки "Товар вывезен полностью" с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Подтверждение фактического ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации производится сотрудниками таможенного органа, производившими проверку ввоза товаров, на оборотной стороне ГТД либо экземпляра транспортного или товаросопроводительного документа или их заверенных копий путем проставления отметки "Товар ввезен".
На основании п. 9.3 Инструкции N 973 разрешение на ВТТ и МТТ (при МТТ могут быть предусмотрены дополнительные условия) выдается перевозчику (экспедитору), только если в отношении товаров представлена транзитная декларация (ТД) и обеспечена идентификация товаров. ТД принимается таможенным органом отправления в день ее подачи. В то же время в качестве ТД могут быть представлены любые коммерческие, транспортные (перевозочные) документы и (или) таможенные документы, содержащие все сведения, необходимые для таможенного контроля. В качестве таможенных документов могут представляться таможенная декларация на вывоз товаров, оформленная таможенными органами Российской Федерации, таможенная декларация, оформленная таможенными органами иностранных государств, книжки МДП, оформленные в соответствии с Конвенцией МДП, ТД, заполненная на бланке установленного образца (п. 13 Инструкции N 973).
Письменное разрешение на ВТТ и МТТ товаров выдается путем проставления в ТД и транспортном документе либо документах, используемых в качестве ТД, уполномоченным должностным лицом таможенного органа отправления направляющего штампа, который он заполняет, подписывает и заверяет оттиском личной номерной печати (п. 18 Инструкции N 973). При завершении ВТТ перевозчику выдается соответствующее свидетельство. Кроме того, в ТД и в транспортных документах уполномоченное должностное лицо таможенного органа проставляет штамп о поступлении товаров, который заполняется и заверяется им своей подписью и оттиском личной номерной печати (п. 28 Инструкции N 973).
Для завершения МТТ перевозчик обязан предъявить ТД и иные документы, используемые при МТТ, таможенному органу назначения. В целях подтверждения доставки товаров в таможенный орган назначения в ТД и транспортных (перевозочных) документах уполномоченное должностное лицо таможенного органа проставляет штамп о поступлении товаров, который заполняется и заверяется им своей подписью и оттиском личной номерной печати (п. 29 Инструкции N 973).
Поскольку все сведения контролирующими органами исследуются в совокупности и взаимосвязи, по нашему мнению, для подтверждения завершения операций ВТТ и МТТ и фактического пересечения таможенной границы Российской Федерации при ввозе и вывозе товаров под таможенным контролем, следует представить:
Таможенную декларацию, в графе 44 "Дополнительная информация" которой указать номер CMR, в графе 53 "Таможня и страна назначения" - номер книжки МДП, в графе 21 "Транспортное средство на границе" - идентификационный номер автотранспортного средства;
CMR, в графе "Trailer number" которой указать идентификационный номер автотранспортного средства, в графе "Carriers instructions" - номер книжки МДП; книжку МДП, в графе 7 "Регистрационный номер дорожного транспортного средства" которой указать идентификационный номер автотранспортного средства, в графе 8 "Прилагаемые к манифесту документы" - номер CMR; свидетельство о подтверждении доставки под таможенным контролем, удостоверяющее, что перевозка под таможенным контролем завершена, где указывается номер книжки МДП и номер таможенной декларации.
Данные документы должны быть оформлены в соответствии с установленными правилами оформления товаросопроводительных документов и документов таможенного контроля с проставлением всех необходимых штампов и подписей должностных лиц. Как было отмечено выше, в качестве документа, заменяющего таможенную декларацию при перемещении товаров через таможенную границу, перевозчик представляет и другие таможенные документы, штамп пограничного таможенного органа на котором подтверждает дату пересечения товарами таможенной границы Российской Федерации, фактически подтверждая импорт либо экспорт товаров.
Таможенная декларация, представляемая для подтверждения ставки НДС 0%, может быть и транзитной декларацией (форма ТД 1, тип декларации ДУ 40), так как налоговое законодательство требует представления таможенной декларации без указания ее формы и типа.
Применение ставки НДС 0% осуществляется на основании Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной приказом ГТК России от 21.07.03 г. N 806 (далее -Инструкция N 806) (до 1.01.04 г. применялся приказ ГТК России от 26.06.01 г. N 598).
После проверки уполномоченными лицами факта вывоза отметку "Товар вывезен" (штамп либо запись) проставляют на следующих документах (п. 12 Инструкции N 806): в случае представления таможенной декларации - на оборотной стороне основного листа таможенной декларации; в случае представления транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа - на оборотной стороне первого листа данного документа; в случае вывоза припасов - на оборотной стороне заявки на погрузку припасов.
После проверки уполномоченными лицами пограничной таможни фактического ввоза товаров отметка "Ввоз подтвержден", заверенная оттиском личной номерной печати, ставится на оборотной стороне первого листа таможенной декларации или документа контроля за доставкой товаров, транспортного или товаросопроводительного документа (п. 31 Инструкции N 806).
Судебная практика подтверждает данные положения (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6.05.04 г. по делу N Ф04/2380-970/А27-2004, ФАС Северо-Западного округа от 1.06.04 г. по делу N А56-28617/03).
Отметим, что требования наличия подписи и ее расшифровки налоговыми органами при проверке представленных документов являются излишними (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.04 г. по делу N А56-34442/03, ФАС Московского округа от 2.03.04 г. по делу N КА-А40/1041 -04).
