E-mail автора: general@rik-company.ru
Автор имеет 9-летний опыт управленческого консультирования в области финансового менеджмента, стратегического управления и организационного проектирования. По этим направлениям реализовано более 25 консалтинговых проектов и регулярно проводятся открытые и корпоративные семинары. В семинарах такого рода приняло участие более 2000 компаний.
Казалось бы, тема бюджетирования уже не нова для российских компаний. Тем не менее на многих предприятиях бюджетирования нет. Точнее говоря, оно не работает или работает не в полную силу: присутствуют отдельные элементы, но мало кто может похвастаться интегрированной системой. Складывается впечатление, что некоторые компании просто "играют" в бюджетирование.
Цель данной статьи - - обратить внимание руководителей и специалистов компаний на типичные ошибки, которые допускают предприятия при внедрении бюджетного управления.
"Какой такой павлин-мавлин?"
Перед тем как приступить к обзору ошибок, необходимо еще раз определить, что же такое бюджетирование, для чего и кому оно нужно. К тому же часть ошибок вызваны тем, что компании не совсем точно понимают суть бюджетирования и его прикладную направленность.
Итак, бюджетирование - это процесс планирования и контроля финансово-экономического состояния предприятия с распределением ответственности за результаты работы.
Основные цели бюджетирования таковы (рис. 1):
- цель N 1 - получить прогноз финансово-хозяйственного состояния предприятия;
- цель N 2 - согласовать плановые финансово-экономические показатели предприятия;
- цель N 3 - разработать систему ответственности за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия (распределение финансовых полномочий и ответственности между руководителями компании);
- цель N 4 - провести сценарный анализ по принципу "что будет, если...";
- цель N 5 - определить систему контроля за результатами финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Рассмотрим данные цели применительно к практике ведения бизнеса.
Цель N 1:
а стоит ли напрягаться?
Директор одной компании сказал: "А зачем мне заниматься прогнозированием? Ну, предположим, прогноз покажет, что через 3-4 месяца в моей компании настанут тяжелые времена. Так зачем мне сейчас об этом знать? Я буду напрягаться раньше времени, нервы себе трепать. Вот когда проблемы появятся, тогда и буду их решать". Такой подход, конечно же, имеет право на существование.
Директор другой компании, занимающейся строительством небольших магазинчиков и салонов, заявил, что хотел бы внедрить у себя планирование, но не знает, как это сделать. Он привык работать по заказам и убежден, что планирование в его бизнесе просто невозможно.
В итоге наличие прогнозирования и планирования работы компании определяется не столько реальной необходимостью, сколько философией руководителя. В Америке были проведены исследования с целью выявления взаимосвязи результатов деятельности компании с методами обеспечения ее роста(1).
Исследование показало:
- субъективные оценки результатов, данные руководителями планирующих и непланирующих компаний, различались незначительно;
- по всем важнейшим финансовым критериям результаты у планирующих фирм оказались значительно лучше, чем у непланирующих.
Таким образом, однозначного ответа на вопрос, нужно ли заниматься прогнозированием и планированием бизнеса, нет.
Цель N 2:
так, значит, завтра, на том же месте, в тот же час
Получив прогноз финансово-экономического состояния предприятия, необходимо ответить на следующий вопрос: устраивает ли компанию такое развитие событий? Если да, то цели компании можно установить на том уровне, который соответствует прогнозу. Если нет, требуется более высокий уровень - при четкой стратегии достижения поставленных целей. Цели и стратегия их достижения обязательно должны быть согласованы со всеми основными функциональными блоками предприятия.
На одном производственном предприятии решили увеличить объем продаж по определенной продуктовой группе на 100%. В ходе консалтингового проекта выяснилось, что данную цель поставил лично генеральный директор. При этом учитывались следующие факторы:
- прогнозируемый дефицит бюджета движения денежных средств;
- желание директора увеличить продажи данной группы продукции.
Первый расчет БДДС показал дефицит в размере нескольких миллионов рублей, который директор решил покрыть за счет увеличения объема продаж одной из продуктовых групп. И добавил: "Вы же понимаете, мне, как директору, хочется, чтобы продажи каждый год росли".
Вскоре выяснилось, что целесообразность данного решения ни с кем не обсуждалась, ни маркетологи, ни производственники, ни финансисты здесь задействованы не были. Не учитывались и такие факторы, как потребность рынка в этом виде продукции, производственные и финансовые возможности. По сути, исполнялось прямое указание руководства. В результате подобных действий объем продаж конкретной продуктовой группы снизился на 30%.
Практика показывает, что при постановке целей компании подходы "сверху вниз" и "снизу вверх" нужно совмещать. С одной стороны, чтобы правильно поставить цель (принять решение), нужно знать исходную информацию. С другой стороны, чтобы такую информацию подготовить, необходимо знать цели. Разомкнуть этот круг можно только итерациями. Начинать допустимо как "сверху", так и "снизу", главное - чтобы цикл повторился хотя бы единожды.
Однако в любом случае планированию должно предшествовать прогнозирование.
Цель N 3:
за бюджет ответишь
Часто бывает так, что менеджер, в число полномочий которого не входит принятие финансовых решений, должен нести за них ответственность. При внедрении системы бюджетирования необходимо четко следить за тем, чтобы руководители компании отвечали только за те финансово-экономические результаты, на которые они могут реально влиять.
Например, директор одного предприятия требовал от менеджеров повышения финансового результата проектов и ускорения оплаты, при этом постоянно и без необходимости вмешиваясь в их работу; в итоге получалось только хуже. Бывает, что директору интересен сам производственный процесс. Так, генеральный директор некоей строительной компании знал практически все, что сейчас происходит в его производственных подразделениях; даже заместитель по производству не был осведомлен так, как он.
Подобная централизация власти оправдана, когда бизнес только развивается либо находится в состоянии кризиса. В такой ситуации действительно необходим жесткий контроль финансовых потоков, поскольку первоочередной задачей компании становится поддержание ликвидности и платежеспособности. Если же компания более или менее стабильная и планирует развиваться, сохранение сильной централизации неэффективно, так как сильно замедляет процесс принятия решений, что сказывается на финансовых результатах.
Есть и другой сдерживающий фактор. Не все руководители компании психологически и профессионально готовы к делегированию полномочий, во многих случаях требуется постепенный переход к данной системе. Приведем пример: на одном предприятии при построении финансовой структуры (определении центров финансовой ответственности) выделили 15 хозрасчетных единиц и 1 корпоративный центр. Разработали единые форматы финансовой отчетности, но в первые 3 месяца не стали мотивировать руководителей центров финансовой ответственности финансово-экономическими результатами. Директор предприятия понимал, что если он сейчас даст большую самостоятельность цехам, то они не справятся с задачами. А при таком плавном переходе начальники цехов постепенно начали планировать затраты и доходы своего цеха. Много цехов оказались убыточными. Привычки людей стали меняться, так как теперь им предстояло отвечать не за выполнение производственного плана, а за финансовый результат.
Таким образом, принятие решения о построении финансовой структуры и выделении центров финансовой ответственности в компании - это серьезный шаг к новой модели управления. Однако реструктуризация требуется не всегда, поэтому руководителю сначала необходимо все тщательно обдумать.
Переходить к децентрализации финансовых полномочий и ответственности можно, если выполняются следующие условия:
- руководство компании убеждено, что децентрализация части функций управления приведет к повышению эффективности предприятия в целом;
- предприятие работает в условиях бездефицитности бюджета движения денежных средств (в противном случае руководители центров финансовой ответственности могут не выполнить план, поскольку на покупку сырья и материалов не хватило денег).
Цель N 4:
если завтра война...
Как уже было сказано, планирование основывается на прогнозах. При прогнозировании за основу принимаются определенные гипотезы и предположения, которые на практике могут не оправдаться. Например, объемы продаж на новых рынках будут меньше, цены на сырье могут расти более быстрыми темпами, чем ожидалось, уровень инфляции окажется выше, чем прогнозировали, и т. д. Поэтому, если есть сомнения в правильности той или иной гипотезы, следует сделать вариантные расчеты бюджетов предприятия. Распространенная практика вариантных расчетов - построение так называемых оптимистических, пессимистических и наиболее вероятных сценариев. К тому же в ходе реализации утвержденных бюджетов компания может получить существенно важную информацию, которая раньше не была известна.Для того чтобы быстро отреагировать на неожиданное событие и принять эффективное решение с учетом появившихся данных, необходимо использовать финансовую модель бюджетирования.
Цель N 5:
кто виноват и что делать?
Часто бюджетирование воспринимают только как финансовое планирование или распределение финансовых ресурсов. Однако функции бюджетирования шире: сюда включается и финансовый контроль. После того как бюджет утвержден и плановый период завершился, нужно собрать фактическую информацию о реализации бюджетов. Если будут выявлены существенные отклонения запланированных финансово-экономических показателей от полученных, необходимо проанализировать причины расхождений. Выявленные причины должны быть учтены при составлении бюджетов на следующий период. Результаты контроля также используются для мотивации подразделений предприятия.
"И опыт, сын ошибок трудных..."
Ниже подробно рассматриваются наиболее распространенные ошибки, которые делают компании, внедряя у себя систему бюджетного управления(2). Данные ошибки выявлены в результате выполнения консалтинговых проектов для производственных, торговых и строительных компаний, которые используют технологию бюджетирования. Надеемся, что наша статья поможет руководителям компаний, которые только собираются внедрить у себя систему бюджетирования, не повторять ошибки коллег. Тем компаниям, которые уже применяют описанную технологию в управлении бизнесом, представленная информация позволит свежим взглядом посмотреть на свое детище. Не волнуйтесь, если в вашей системе обнаружатся какие-либо ошибки из этого списка: как известно, не ошибается только тот, кто ничего не делает. Главное - признать свои недочеты и начать их исправлять.
Ошибка N 1: все на пожар!
Существует много внешних и внутренних факторов, отрицательно влияющих на бизнес, на которые руководители компании либо вообще не могут воздействовать (кризисы, инфляция, налоги, резкое падение спроса и т. д.), либо имеют ограниченное влияние (рост затрат, изменение цен на сырье, появление новых продуктов). Данные факторы делают работу предприятия более беспорядочной, так как порой требуют быстрого принятия решений и структурной перестройки.
Как ни странно, некоторые компании сами вносят хаос в работу. Сделать это очень просто: достаточно утвердить дефицитный бюджет движения денежных средств (БДДС), поскольку в таком случае бюджетирование перестает быть инструментом управления. Дефицитный бюджет невыполним, а значит, нереальны функциональные бюджеты и планы, на основе которых он составлялся.
Таким образом, получается, что оперативное планирование не отражает реальной ситуации, и в будущем все придется планировать "на ходу". Дефицит, скорее всего, будет покрыт за счет кредитов, поэтому лучше запланировать их получение при утверждении бюджета либо, при возможности, перепланировать поступления и платежи так, чтобы БДДС был бездефицитным.
Ярким примером неэффективной работы системы бюджетирования в некоей компании является ситуация с запчастями. В последнее время доля расходов на запчасти в числе общих затрат на материалы дошла до 50%. Производственные подразделения предприятия не предоставляют конкретных заявок на покупку запчастей, так как они все равно не будут утверждены из-за отсутствия финансирования. Поскольку руководство не гарантирует исполнения плана по запчастям (даже если он будет составлен без завышения), от производственных подразделений нельзя требовать точных данных. Для того чтобы система бюджетирования заработала и планы стали реальными, можно привлекать кредитные ресурсы, однако механизмы кредитования компания редко использует эффективно.
Если проанализировать финансовые потоки за 2000 г., можно заметить, что кредитов взяли значительно больше, чем планировали, причем не в то время, когда предполагалось.Кредит брали даже тогда, когда по плану бюджет должен был быть бездефицитным.
Итак, повторяем: бюджет движения денежных средств должен приниматься бездефицитным.
Для устранения дефицита бюджета можно принять следующие меры:
1) пересмотр финансовых потоков:
- оценка возможности увеличения поступлений в дефицитный период;
- оценка возможности ускорения поступлений (смещение графика поступлений из бездефицитного в дефицитный период);
- оценка возможности уменьшения платежей в дефицитный период;
- оценка возможности задержки платежей (смещение графика платежей из дефицитного периода в бездефицитный);
2) пересмотр производственной программы:
- оценка возможности корректировки графиков работ;
- оценка возможности корректировки графиков закупки материалов;
- оценка целесообразности отказа от объекта;
- оценка возможности получения дополнительных заказов;
- прочие мероприятия; 3) взятие кредита.
Здесь необходимо отметить, что постоянный дефицит БДДС может быть следствием убыточности предприятия. В такой ситуации решение проблемы, как правило, находится за рамками системы управления финансами. Здесь требуются стратегические решения, следствием которых может стать перепрофилирование предприятия, его продажа или даже закрытие.
Для принятия реального бездефицитного бюджета необходимо провести оценку эффективности и целесообразности привлечения кредитных ресурсов.
Ошибка N 2:
а меня вообще послали в... бухгалтерию
На многих предприятиях сложилось мнение, что бюджетирование - функция только финансово-экономических подразделений. Чтобы понять, так ли это, вспомним определение термина: бюджетирование - это планирование и контроль финансово-экономического состояния компании. Особое внимание здесь нужно обратить на слова "планирование" и "контроль".
Есть 2 принципа, которые используются при построении эффективной системы планирования и контроля:
- планирование должно быть децентрализованным;
- контроль должен быть централизованным.
Иначе эти принципы формулируются так:
- в процессе принятия решения должен участвовать тот, кто его потом будет выполнять (конечно, этот принцип не нужно доводить до абсурда, иначе "каждая кухарка будет управлять государством");
- подготавливать фактическую информацию для контроля должны нейтральные (незаинтересованные) лица.
В финансовой службе некоего производственного предприятия был отдел, который занимался расчетами смет и финансовых планов по методу "Техпромфинплан". Интересно, что результаты работы данного отдела никто не использовал. Вывод: локализация процесса планирования в одном подразделении недопустима. К тому же централизация планирования противоречит одной из целей бюджетирования, а именно цели N 2 (согласовать плановые финансово-экономические показатели предприятия).
Каким же тогда должно быть участие финансово-экономических подразделений в процессе бюджетирования? Финансовая служба на предприятиях, как правило, включает в себя следующие подразделения:
- бухгалтерия;
- планово-экономический отдел (ПЭО);
- финансовый отдел;
- информационный отдел (если есть). На крупных предприятиях существует целая служба АСУ (автоматизированная система управления), в которой работает несколько десятков человек. Если имеются только 2 подразделения: бухгалтерия и ПЭО - функции финансового отдела выполняет бухгалтерия.
Следует еще раз отметить, что в бюджетировании (на этапе планирования) принимают участие практически все подразделения предприятия, а финансовая служба выступает в роли координатора данного процесса, а также выполняет функции, связанные с консолидацией бюджетов, подготовкой фактической информации и проведением план-фактного анализа исполнения бюджетов (табл. 1).
Приведем пример: на производственном предприятии фактическую информацию об исполнении бюджетов готовили практически все подразделения, занимавшиеся планированием, а также одно из подразделений финансовой службы (бюро финансового анализа и контроля, которое выделилось из планово-экономического отдела). Данное бюро также занималось консолидацией бюджетов и координировало весь процесс бюджетирования.Получалось, что, во-первых, данная функция дублировалась, а во-вторых, фактические данные, предоставляемые подразделениями, были, как правило, завышенными либо предоставлялись несвоевременно. К тому же подразделения занимались этой работой в ущерб выполнению своих основных функций. В результате было принято решение избегать дублирования: подготовкой фактической информации должно заниматься бюро финансового анализа и контроля, предоставляя ее подразделениям для проведения план-фактного анализа и устранения ошибок в работе.
Итак, планирование должно быть децентрализованным, а учет - централизованным. Но это вовсе не означает, что подготовленные планы должны безоговорочно приниматься, поскольку при подготовке бюджетов часто намеренно завышаются плановые показатели. Обычно это проявляется в распределенных системах. Например, в холдинговых структурах при составлении консолидированных бюджетов предприятия "раздувают" свои бюджеты, искусственно увеличивая производственную себестоимость продукции (с торговыми компаниями подобные проблемы возникают редко: их бизнес-процессы проще, поэтому их легче контролировать). Предприятия, входящие в холдинг, имеют статус центров затрат, то есть по факту являются бюджетными подразделениями, которым выгодно завышать смету. А в управляющей компании, как правило, нет специалистов, которые бы достаточно хорошо знали производство. Поэтому управляющей компании остается только 2 возможных варианта. Первый вариант - согласиться с предложенной схемой, второй - применить для снижения затрат научно обоснованный алгоритм: например, сократить четные статьи затрат на 20%, а нечетные - на 40% (секвестр). Как ни странно, в таком случае производственная программа обычно выполняется, хотя руководители предприятий утверждают, что это невозможно.
Другая проблема заключается в том, что в модернизацию производства нужно вкладывать очень много денег; при этом снижение себестоимости не рассчитывается либо данные таких расчетов искажаются. Одним из вариантов решения может быть придание предприятию статуса центра прибыли. В таком случае руководство предприятия уже отвечает не только за выполнение производственной программы, но и за достижение запланированного финансового результата. Однако с введением подобной системы появляются другие сложности. Допустим, нужно определить цену, по которой управляющая компания или другие члены холдинга будут приобретать продукцию предприятия. Цену можно, например, установить, исходя из нулевой рентабельности (при старых нормативах), и договориться о том, что часть прибыли остается в распоряжении предприятия.
В последнее время наблюдается тенденция к централизации части функций планирования. В одной фармацевтической компании было принято решение о централизации таких функций, в том числе функции закупок: раньше филиалы подавали заявки на закупку в отдел снабжения головного офиса. Теперь вместе с заявками они предоставляют отчеты о продажах и остатках готовой продукции, а также прогнозы продаж, и отдел снабжения может вносить коррективы с учетом полученной информации. В результате затраты на закупку сократились, а товарные запасы стали уменьшаться.
Ошибка N 3:
вот на эти 2% и живу
Как ни странно, но такая простая задача, как расчет дефицита (профицита) БДДС на некоторых предприятиях решается неверно. Например, на одном предприятии при расчете БДДС на 2001 г. в качестве дефицита (или профицита) бюджета в каждом месяце принимался совокупный финансовый поток, то есть разница между планируемыми поступлениями и платежами. В действительности для оценки дефицита необходимо учитывать не только финансовый поток, но и остатки денежных средств на начало периода. Если у завода остались финансовые ресурсы на начало месяца, они могут перекрыть отрицательную сумму финансового потока в данном месяце, и дефицита не будет.
Формула расчета дефицита (профицита) бюджета движения денежных средств:
Дефицит (профицит) - финансовые ресурсы на начало периода + финансовый поток (поступления - платежи).
На рис. 2 приведен пример бездефицитного бюджета. Несмотря на то что финансовый поток (разница между поступлениями и платежами) отрицателен во 2-м, 4-м и 5-м периодах, данный финансовый план является бездефицитным: нет ни одного периода, по окончании которого выявился бы отрицательный результат, то есть недостаток средств (см. график, показатель "Деньги на конец периода").
Суммарный дефицит за год - это наибольшее отрицательное значение показателя "Денежные средства на конец месяца". Таким образом, после пересчета реальный дефицит бюджета увеличился в 2 раза, и предприятию пришлось искать дополнительные источники финансирования, чтобы покрыть неучтенный дефицит.
Ошибка N 4:
высоко сижу, далеко гляжу
На многих российских предприятиях имеющуюся информацию о компании рассматривают либо с точки зрения финансовых потоков, либо с точки зрения финансовых результатов. На самом деле для эффективного управления необходимо иметь 3 типа сведений:
- финансовый результат;
- финансовый поток;
- финансовое положение.
Вернемся к определению бюджетирования и рассмотрим понятие "финансово-экономическое состояние".
Есть 3 стандартных типа данных, которые в совокупности дают информацию о финансово-экономическом состоянии компании:
- бюджет доходов и расходов (финансовый результат);
- бюджет движения денежных средств (финансовый поток);
- бюджет по балансовому листу (финансовое положение).
Эти 3 бюджета позволяют взглянуть на один и тот же объект (компанию) с разных точек зрения. Бюджетирование на уровне каждого информационного среза преследует свои цели (табл. 2):
1. Бюджетирование доходов и расходов.
1) обеспечение положительного финансового результата (прибыли) компании.
Бюджет доходов и расходов (БДР), как правило, составляется первым из финансовых бюджетов. Для подготовки БДР обычно используются операционные бюджеты (бюджет продаж, бюджет производства и т. д.). Соответственно, при бюджетировании сразу возникает вопрос прибыли и рентабельности: необходимо выяснить, будет ли компания прибыльной в плановом периоде. Компания может не приносить доход в отдельные месяцы, например в связи с сезонностью, но суммарная прибыль за год должна быть больше нуля. Годовая прибыль может выражаться отрицательной величиной по 2 причинам:
- деятельность компании организована неэффективно, т. е. имеются резервы повышения результативности использования экономических ресурсов;
- компания производит продукцию, спрос на которую крайне низок.
В первом случае усилия нужно направить на изучение основных бизнес-процессов компании с целью поиска резервов повышения их эффективности, т. е. опуститься на уровень операционного бюджетирования. Во втором случае необходимо принимать стратегическое решение о диверсификации или закрытии компании.
2) повышение эффективности работы компании.
Прибыль компании в плановом периоде может быть положительной, но недостаточной для удерживания позиций в конкурентной борьбе. Прибыль в абсолютном выражении бывает незначительной (по сравнению с конкурентами) по 2 причинам (здесь не рассматривается вариант с низким спросом на продукцию - см. предыдущий пункт):
- небольшие масштабы деятельности компании;
- более низкая рентабельность. Следует отметить, что названные причины могут быть взаимосвязаны. В частности, при увеличении масштабов деятельности рентабельность предприятия способна возрасти (эффект масштаба).
Например, в одной торговой компании (розничная сеть из 40 небольших торговых точек) сложилась ситуация, когда прибыль была недостаточной сразу по 2 причинам. Во-первых, компания была в 7 раз меньше своего основного конкурента, а во-вторых, имела невысокую рентабельность продаж (около 2%). Руководство выбрало следующую стратегию эволюционного развития: увеличивать рентабельность за счет оптимизации основного бизнес-процесса - от закупки товара до распределения и доставки его на торговые точки, т. е. за счет выявления внутренних резервов. Далее, повысив рентабельность, руководство компании стало вкладывать прибыль в развитие бизнеса, тем самым увеличивая масштабы деятельности и значение дохода в абсолютном выражении.
3) контроль динамики эффективности работы компании.
Положительная величина прибыли еще не означает, что в компании все хорошо. Необходимо отслеживать и динамику эффективности. Если прибыль в планируемом периоде положительна, но размер ее меньше, чем в отчетном периоде, необходимо выяснить причину таких изменений. Отрицательная динамика прибыли может определяться 3 причинами (сезонные колебания здесь не рассматриваются):
- снижением эффективности работы компании (только внутренние причины);
- сокращением целевых рынков (только внешние причины);
- уменьшением доли компании при сохранении целевых рынков (как внутренние, так и внешние причины).
В первом случае необходимо заняться оптимизацией бизнес-процессов компании. Во втором нужно провести стратегический анализ для принятия решения либо о выходе в новые сегменты рынка, либо о диверсификации, либо о продаже или закрытии бизнеса. В третьем - выполнить комплексный анализ компании с целью выявления проблем, связанных с маркетингом и сбытом продукции компании, а также с потребительскими свойствами продукции и себестоимостью ее производства и реализации.
2. Бюджетирование движения денежных средств.
1) обеспечение бездефицитности бюджета (реализуемость производственной программы).
Бюджет движения денежных средств составляется либо после подготовки первого варианта БДР (прямой метод составления БДДС), либо после подготовки ББЛ (косвенный метод составления БДДС - см. следующий пункт). Прямой метод позволяет обеспечить бездефицитность бюджета, т. е. реализуемость производственной программы, на основе которой подготовлен данный БДДС.
2) определение связи между финансовым потоком и финансовым результатом.
Зачастую у руководства предприятия возникает вопрос: как получилось (или получится) так, что прибыль есть, а денег нет. Для ответа на данный вопрос необходимо рассчитать БДДС косвенным методом (на основе БДР и ББЛ). Результаты расчетов для наглядности лучше изобразить на схеме (рис. 3), которая сразу прояснит причины сложившейся ситуации(3).
3. Бюджетирование по балансовому листу.
1) обеспечение сбалансированности активов и обязательств (оценка реализуемости БДР и БДДС).
Бюджет по балансовому листу составляется после расчета БДР в том случае, когда БДДС рассчитывается прямым методом. БДР может быть прибыльным, БДДС бездефицитным, но если посмотреть планируемое финансовое положение компании (ББЛ), может выясниться, что оно нереализуемо. На основе анализа ББЛ также можно сделать вывод о причинах дефицита БДДС.
Приведем пример. В торговой компании при первом заседании бюджетного комитета был утвержден БДР с положительным финансовым результатом, а вот БДДС получался дефицитным. Дебиторской задолженности у компании практически не было (это розничная торговля), а в отношении кредиторской даже наблюдался рост. Следовательно, закупочная политика компании неэффективна и необходимо внедрять систему управления товарным запасом. В результате дефицит БДДС был покрыт за счет уменьшения закупок.
2) контроль целостности (замкнутости) построенной финансовой модели компании.
Наличие БДР и БДДС не гарантирует ни замкнутости финансовой модели, на основе которой делались расчеты, ни отсутствия ошибок при вычислениях. Удостовериться в том, что построенная модель не содержит погрешностей, можно, только рассчитав ББЛ и получив равенство активов и пассивов. На практике добиваться абсолютного равенства необязательно. Если разница составляет меньше 2-3% от валюты баланса, это считается хорошей точностью. В таком случае не стоит тратить время на поиски причин расхождений, достаточно списать ошибку на погрешности расчетов.
3) финансовый анализ будущего финансово-экономического состояния компании.
Получив информацию о плановых финансовом результате (БДР) и финансовом положении (ББЛ), можно провести финансовый анализ компании (только не по факту, а по плану).
Итак, в стандартной системе бюджетирования существует 3 финансовых бюджета: бюджет движения денежных средств (БДДС), бюджет доходов и расходов (БДР) и бюджет по балансовому листу (ББЛ). На многих предприятиях в явном виде составляется только БДДС.
БДДС не позволяет оценивать эффективность работы предприятия, отслеживать и контролировать ее динамику. Если компания в будущем не планирует развиваться и расширять масштабы деятельности, то можно ограничиться бюджетированием движения денежных средств в полном объеме, а бюджетирование доходов и расходов и бюджетирование по балансовому листу задействовать минимально - например, для того, чтобы удостовериться в прибыльности предприятия и в том, что имеющиеся активы еще можно использовать для генерирования определенной прибыли.
Если же компания предполагает развитие бизнеса, то для более эффективной деятельности необходимо применять все виды бюджетирования. Полная система бюджетирования поможет управлять предприятием за счет результативного планирования и контроля:
- ликвидности предприятия (БДДС, ББЛ);
- рентабельности предприятия (БДР);
- деловой активности предприятия (БДР, ББЛ);
- финансовой устойчивости предприятия (БДР, ББЛ).
В завершение необходимо добавить одно замечание, связанное с использованием описанного набора инструментов бюджетирования. На российских предприятиях в полном объеме применяют БДР и БДДС, а также отдельные элементы ББЛ (в силу его сложности): дебиторскую задолженность, запасы, кредиторскую задолженность, кредиты и т. д.
Ошибка N 5:
пять пишем, два в уме
При планировании бюджетов очень важно учесть всю основную информацию, которая может повлиять на финансовый результат, финансовые потоки и финансовое положение компании. К сожалению, на российских предприятиях распространенным явлением стало отсутствие консолидации данных.
Например, для некоего проекта, связанного с организацией производства новой продукции на новом оборудовании, был разработан бизнес-план и составлен бюджет движения денежных средств. Однако при подготовке годового БДДС компании денежные потоки по этому проекту учтены не были, хотя они были сопоставимы с потоками по текущей деятельности. Генеральный директор заявил, что сознательно не включил данные расчеты в сводный бюджет, поскольку не хочет смешивать его с текущей деятельностью предприятия. Действительно, по каждому подобному проекту нужно составить свой бизнес-план, но эта информация обязательно должна учитываться при планировании консолидированных финансовых бюджетов (БДР, БДДС, ББЛ).
При консолидации бюджетов необходимо использовать плановую информацию по текущей деятельности и проектам развития предприятия (рис. 4). В существующей системе бюджетирования такая консолидация сознательно не проводится, что может привести:
- к принятию неэффективных инвестиционных решений;
- к несогласованному планированию финансовых ресурсов;
- к несогласованному планированию трудовых, энергетических и управленческих ресурсов.
Ошибка N 6:
как изобрести велосипед
Теперь речь пойдет о форматах бюджетов, которые используются в российских компаниях. Перед тем как рассмотреть типовые ошибки, связанные с форматами, необходимо вспомнить тиопологию и цели бюджетов.
В каждой компании при внедрении бюджетирования нужно построить классификатор бюджетов. Классификатор бюджетов, или основной бюджет, - это полный перечень всех бюджетов, используемых в системе бюджетного управления компании. Пример классификатора приведен на рис. 5. У каждого бюджета есть свои цели (табл. 3; цели финансовых бюджетов представлены в табл. 2).
Как видно из таблицы, финансовые бюджеты по подразделениям можно построить не все. Легче всего планировать бюджет доходов и расходов - правда, здесь сложно разнести накладные расходы, что может существенно повлиять на финансовый результат подразделений. К числу трудностей при построении БДДС и ББЛ относится распределение по подразделениям некоторых элементов финансовой отчетности, например денежных средств, кредитов, акционерного капитала и т. д.
Необходимо помнить, что форматы бюджетов строятся в соответствии с их целями. Также нужно учесть, что не существует стандартных форматов операционных бюджетов, но есть стандартные форматы финансовых бюджетов. Это, конечно, не означает, что компания должна брать образцовый вариант, не внося туда никаких изменений. Однако на практике форматы финансовых бюджетов не адаптируются к конкретной компании, а изобретаются каждый раз заново и сопровождаются множеством ошибок. В некоторых компаниях нарушается даже принцип единства плановых и фактических форм бюджетов. Форматы бюджетов и отчетов должны совпадать, иначе сопоставить фактические показатели с запланированными будет достаточно сложно.
Как уже было отмечено, наибольшей популярностью среди российских компаний пользуется бюджет движения денежных средств, возможно потому, что проблема дефицита бюджета очень распространена. К тому же бюджетирование движения денежных средств легче всего внедрить: данный инструмент не зависит от учетной политики, принятой на предприятии. В отличие от БДДС, БДР и ББЛ напрямую связаны с учетной политикой(4), в зависимости от которой статьи бюджетов могут иметь разные значения, по-разному влияя на решения, принимаемые руководителями компании.
Одна из распространенных ошибок, связанная с форматами бюджетов, появляется в результате попытки соединить в одном документе всю необходимую информацию. Например, в торговой компании был разработан единый формат бюджета, который содержал около 150 статей, включая БДР, БДДС, ББЛ и различные финансово-экономические показатели. Данную форму заполняли все основные подразделения центрального офиса и несколько десятков филиалов. Каковы цели подобных "сводных" бюджетов и как их можно использовать при управлении бизнесом, неясно.
При таком подходе к разработке форматов бюджетов нарушаются следующие принципы:
1. Минимизация форм для заполнения.
Сотрудник компании, ответственный за подготовку и внесение данных в бюджеты, должен видеть только те позиции, которые нужно заполнить.
При анализе бюджетов производственных подразделений строительной компании обнаружилось, что в некоторых формах из 7 колонок заполняется максимум 3, при этом не предусмотрена колонка со сведениями об удельном весе каждой статьи расходов. Зато числа представлены с 3 знаками после запятой, хотя суммы указываются в тысячах рублей. Вывод: из всей информации, содержащейся в таком бюджете, востребовано только 30%.
При заполнении бюджетных форм сотрудник компании должен обращать внимание лишь на ту информацию, за подготовку которой он отвечает.
2. 1 бюджет - 1 страница.
На некоторых предприятиях приняты формы, которые занимают несколько страниц. Такие "портянки" очень трудно использовать на практике: в них могут разобраться только те, кто их придумал, а остальные менеджеры воспринимают информацию с трудом. В одной торговой компании бюджет составлялся на 3 страницах, поскольку в него пытались включить все сразу. В компании, занимающейся дорожным строительством, бюджет движения денежных средств помещался на 2 страницах; причина - излишняя детализация несущественных статей расходов. Характерно, что этот БДДС распечатывался не на 2 листах, которые можно хотя бы положить рядом, а на 1 листе (печать с двух сторон), который приходилось постоянно переворачивать. После сокращения избыточной детализации БДДС уместился на 1 странице.
3. Обеспечение пользователей минимально необходимыми сведениями для принятия решений.
Менеджеры компании часто жалуются на нехватку информации для принятия эффективных решений, и, как правило, такие жалобы обоснованны. Но при этом ситуация усугубляется наличием больших объемов совершенно ненужной, а иногда даже мешающей информации. При разработке форматов бюджетов необходимо привлекать будущих пользователей, стараясь не перегружать их лишними данными.
4. Приоритетность статей в каждой группе.
В бюджете движения денежных средств упомянутой строительной компании была и другая ошибка: расположение разделов не по важности, а в произвольном порядке. Например, самая значительная статья - бюджет коммерческого отдела (около 50%) - находилась на 7-м месте, а бюджет финансового отдела (30%) - на 5-м. Рекомендуется также представлять статьи разной величины с разной степенью детализации. Допустим, бюджет, занимающий порядка 1%, лучше не раскрывать на 10-15 статей, а поместить в сводную форму одной строкой.
Конечно, компания может разработать для себя уникальные форматы финансовых бюджетов, но гораздо проще адаптировать стандартное решение к особенностям бизнесов предприятия. Стандартный формат БДДС (см. пример) предусматривает расчет финансовых потоков по основной, инвестиционной и финансовой деятельности. Если суммарный финансовый поток предприятия на протяжении нескольких месяцев положителен, это еще не означает, что у предприятия все в порядке с финансированием. Финансовый поток предприятия по инвестиционной и финансовой деятельности в перспективе должен быть отрицательным, а поток по основной деятельности - положительным. Если компания обеспечивает положительный суммарный финансовый поток за счет финансовой (например, получение кредитов) или инвестиционной (допустим, продажа основных средств) деятельности, то ее будущее легко предсказать: компания разорится.
Выше мы в основном рассматривали ошибки, связанные с форматами БДДС как бюджета, наиболее часто используемого на российских предприятиях. Форматы БДР и ББЛ могут отличаться от стандартных большей детализацией. Например, в стандартном формате БДР выручка и себестоимость реализованной продукции указываются общей суммой для всей компании. Естественно, что для принятия эффективных управленских решений необходимо знать, какова выручка, себестоимость и прибыль по каждому виду продукции. Стандартный БДР может детализироваться до так называемого управленческого БДР. Здесь основная проблема связана с расчетом плановой и фактической себестоимости по видам продукции.
На многих предприятиях учет себестоимости ведется котловым методом, что не позволяет рассчитать себестоимость по видам продукции и определить их прибыльность. Следовательно, ассортиментная политика выстраивается неэффективно, и предприятие теряет доход. В бухгалтерии одного предприятия до 1995 г. учет себестоимости строился в разрезе видов продукции, но после выхода нового положения, в соответствии с которым при продаже продукции ниже себестоимости на предприятие накладывались штрафы, учет стали вести котловым методом. Это вполне нормальное решение с точки зрения внешнего учета, однако для внутренних управленческих целей лучше было сохранить и прежний принцип расчета себестоимости по видам продукции.
Еще один пример. Основной объем сырья на молокозаводы поступает летом, и необходимо принять решение о том, сколько единиц каждого вида продукции следует производить, т. е. решить стандартную задачу распределения ограниченных ресурсов с целью максимизации эффективности работы предприятия, учитывая, что для изготовления некоторых видов продукции требуется много времени. В частности, созревание сыра может потребовать нескольких месяцев, к тому же сыр стараются продавать в зимний период, так как в это время он обычно стоит дороже. Когда предприятие не знает реальной себестоимости каждого вида продукции, то решения о выборе ассортимента принимаются наугад, что приводит к потере прибыли или даже к убыткам. В данной ситуации непонятно, в каких объемах следует производить сыр и насколько выгодно хранить его до зимы. Возможно, с точки зрения прибыли лучше продавать молоко или другую продукцию, которая быстро оборачивается, а полученные деньги положить на депозит, получив к зиме серьезный доход.
Аналогичная ситуация наблюдается и с форматами бюджета по балансовому листу (ББЛ). Многие статьи баланса необходимо составлять с большей детализацией. Например, складские запасы нужно знать применительно к видам продукции, учитывая их себестоимость. Дебиторскую задолженность можно рассматривать в разрезе нескольких структур - например, по срокам возникновения или основным дебиторам.
Таким образом, на практике чаще используют управленческую форму бюджета доходов и расходов и бюджета по балансовому листу.
На первый взгляд может показаться, что система получается сложная. Зачем нужны 3 сводных бюджета вместо одного, в котором было бы все? Генеральный директор одной компании поначалу никак не мог приспособиться. Он то и дело пытался найти прибыльность компании в ББЛ, а дебиторскую задолженность - в БДДС. Финансовый директор другой компании делился опытом повышения эффективности работы за счет применения технологий финансового менеджмента. При этом он жаловался на финансовых менеджеров, работающих в филиалах компании, которые не могли найти способов увеличения прибыли. Рассказывая о работе одного из филиалов, директор заявил, что ведь достаточно не заплатить поставщикам в этом месяце 2 млн руб. - и прибыль сразу увеличится на 70%.
На третьем предприятии составлялся только один финансовый бюджет, который назывался балансом доходов и расходов. Интересно, что термины в получившемся гибридном названии относились к ББЛ и БДР, а по факту это оказался БДДС.
Еще одна часто встречающаяся ошибка - отсутствие унифицированных форматов операционных бюджетов для однотипных объектов. Например, в некоей строительной компании было порядка 10 подразделений, каждое из которых готовило бюджеты в своем формате.
Ошибка N 7:
к нам едет ревизор
На некоторых предприятиях планфактный контроль исполнения бюджетов вообще не проводится. Например, в одной компании фактическая информация подготавливалась только по бюджету движения денежных средств и операционному бюджету коммерческого отдела. Возможно, подобная ситуация объясняется просто: если принимаемые бюджеты нереальны, смысл план-фактного анализа их исполнения теряется.
Фактическая информация должна формироваться централизованно, в процесс не нужно вовлекать функциональные блоки, как это делается во время планирования. При контроле исполнения бюджета нельзя опираться на фактическую информацию, предоставленную заинтересованным лицом. Иными словами, функциональные блоки должны предоставлять только плановые данные, а фактические сведения собирает одно подразделение на основе принятой учетной политики. Подготовкой фактической информации должен заниматься отдел, оценка деятельности которого не зависит от результатов, содержащихся в отчетах по бюджетам.
План-фактный анализ необходимо проводить и по операционным бюджетам компании.
Однако лучше совсем не контролировать исполнение бюджетов, чем провести анализ, но никак не использовать его результаты. Например, в одной строительной компании все аналитические отчеты, подготовленные финансовой службой, направлялись финансовому директору, а подготовленные производственным отделом - техническому директору. В результате интегрированный анализ и принятие решений о корректировке планов и бюджетов производственных подразделений на его основе оказались невозможными. Кроме того, не было понятно, откуда брались данные в некоторых форматах финансово-экономического анализа: например, планирование технико-экономических показателей на 2000 г. не проводилось, а в аналитическом отчете такая информация присутствовала.
Сотрудник финансовой службы, выполняющий финансово-экономический анализ, не располагает полной информацией о планах производственных подразделений, поэтому его работа неэффективна.
Сводный расчет плановой прибыли по предприятию делался на основе информации, предоставленной заказчику, что не всегда соответствовало реальному положению дел (есть резервы, о которых заказчик не знает). Поэтому план-фактный анализ, использующий такие плановые данные, теряет смысл. Например, в смету, утвержденную у заказчика, были заложены расходы на перевозку щебня на расстояние 400 км, хотя в компании знали, что карьер есть и в 2 раза ближе. Если бы при проведении план-фактного анализа эти резервы были учтены, вместо перевыполнения плана по прибыли выявилось бы его недовыполнение на 20%.
Также в компании была обнаружена неэффективная организация контроля, когда консолидацией планов ведает один сотрудник, а анализом их исполнения - другой, причем последнему приходится выяснять, как эти планы строились и утверждались. Консолидацией бюджетов и контролем их исполнения должны заниматься одни и те же люди.
На некоторых предприятиях используется нестандартная классификация отклонений фактических величин от планируемых. В тех случаях, когда фактические расходы меньше плановых, отклонение считается отрицательным, хотя в стандартной системе оно признается положительным, поскольку позитивно влияет на финансовый результат компании. Нужно учитывать и причины данного расхождения: возможно, оно вызвано тем, что объемы выполненных работ были меньше запланированных, поэтому и статьи затрат имеют меньшее значение, чем в плане. Чтобы избежать такой ошибки, на предприятиях следует использовать гибкое бюджетирование. При проведении план-фактного анализа надо пересчитывать все показатели на фактический объем работ; однако все нормативы в гибком бюджете должны оставаться плановыми.
Руководство некоего производственного предприятия решило внедрить систему мотивации - зависимость оплаты труда сотрудников от результата работы подразделений (в основном это относилось к цехам и другим подразделениям, непосредственно участвующим в основном бизнес-процессе). По итогам каждого месяца подсчитывалась прибыль, на основе которой вычислялся премиальный фонд подразделений. Но здесь не учитывался один важный фактор: предприятие работало в условиях постоянного дефицита БДДС. В ситуации нехватки финансирования планы могут не выполняться не по вине ответственных работников, а из-за отсутствия денег на закупку сырья и материалов.
Однако подсчитывать фактическую эффективность работы подразделений нужно. Для этого при анализе исполнения бюджетов необходимо использовать гибкие бюджеты, учитывающие фактический объем работ, иначе выводы могут быть неверными. Анализируя исполнение, нужно сравнивать фактический бюджет не с первоначально составленным (жесткий бюджет), а с пересчитанным на фактический объем выполненных работ и выделенного финансирования (гибкий бюджет).
Как отмечалось выше, результаты план-фактного анализа должны использоваться в дальнейшей работе компании, в том числе для расчета бюджетов на следующие плановые периоды. На предприятии необходимо внедрить процедуру регулярной корректировки бюджетов на основе фактической информации. Часто бывает, что в компании составляется годовой бюджет с разбивкой по месяцам и кварталам, но по окончании очередного месяца изменения в бюджет не вносятся.
Продолжение следует.
***
Пример формата бюджета движения денежных средств (БДДС)
Остаток денежных средств на начало периода Денежный поток по основной деятельности
Поступления
Поступления от продаж
Выплаты
Оплата поставщикам
Выплаты сотрудникам
Налоги
Прочие затраты
Выплата процентов по кредитам
Итого: денежный поток по основной деятельности
Денежный поток по инвестиционной деятельности
Поступления
Продажа основных средств
Выплаты
Покупка основных средств
Долгосрочные финансовые вложения
Итого: денежный поток по инвестиционной деятельности
Денежный поток по финансовой деятельности
Изменение краткосрочных финансовых вложений
Инвестиции от акционеров
Дивиденды
Изменение кредитов
Итого: денежный поток по финансовой деятельности
Остаток денежных средств на конец периода
***
1 Более подробно об этом исследовании см.: Ансоф И. Стратегическое управление. М.: Экономика, 1989.
2 Более подробно о проблемах использования бюджетирования в управлении компанией см.: Карпов А. Бюджетирование как инструмент управления (серия "100% практического бюджетирования", кн. 1). М.: Результат и Качество, 2003.
3 Подробную технологию расчетов можно найти в книге "Финансовый менеджмент. Руководство по технике эффективного менеджмента". Издательство Корпорации "Карана", 1998.
4 Для целей бюджетирования допустимо разработать внутреннюю учетную политику, которая может существенно отличаться от внешней, используемой при ведении бухгалтерского учета.
