Способы снижения издержек производства

Стратегия снижения издержек производства состоит в повышении конкурентоспособности изделия, а именно: ценовое соперничество, которое предполагает внести необходимые новшества по обеспечению реализации продукции по повышенным ценам.

В ряде случаев организации в целях расширения контролируемой доли рынка идут на значительные первоначальные капитальные вложения в передовую технологию и оборудование, образуя в первые годы существенные потери с расчетом их возмещения в дальнейшем.

Стратегия снижения издержек производства заключается во внедрении эффективного и недорогостоящего оборудования и современных технологий, установления систематического контроля за возникающими прямыми и косвенными расходами.

Для снижения издержек производства изделий массового и серийного производства организации должны иметь отлаженную технологию и необходимые производственные мощности, использование всех возможностей сложившейся инфраструктуры.

Для каждого участника процесса продвижения продукции (товара) до потребителя цена определяется затратами по изготовлению (приобретению) и его продвижению на рынок, то есть к конечному потребителю, а также долей прибыли каждого участника.

Прибыль организации-изготовителя будет равна выручке от реализации (за вычетом акциза и НДС) минус полная себестоимость реализованной продукции. В этом случае прибыль находится в зависимости от трех факторов: количество реализованной продукции, цена продукции, себестоимость единицы продукции. Но в ряде случаев организации рассматривают зависимость прибыли от количества реализованной продукции и уровня рентабельности единицы продукции.

Так как ранее по тексту вопрос о формировании выручки от реализации продукции был освещен, то ниже будет обращено внимание на себестоимость продукции (расходам по обычным видам деятельности), а также на те статьи затрат на производство, которые можно сократить.

Расходы по обычным выдам деятельности - это расходы, имеющие непосредственное отношение как к реализации произведенной продукции, так и к расходам по сбыту продукции (внепроизводственные расходы).

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнение работ и оказание услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

В состав внепроизводственных расходов включаются расходы по сбыту продукции, к которым относятся:

а) затраты на тару и упаковку продукции на складах готовой продукции, за исключением случаев, когда прейскурантом (или условиями договора) предусматриваются отпуск продукции без затаривания и упаковки или стоимость тары возмещается сверх оптовой цены продукции. Затраты на тару включаются во внепроизводственные расходы в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. В тех случаях, когда затаривание продукции (в соответствии с установленным технологическим процессом) производится в производственных участках до сдачи ее на склад готовой продукции, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции по соответствующим статьям затрат при условии, что тара изготавливается заранее и обособленно от изготовления самой продукции.

В тех случаях, когда на тару установлена особая цена, себестоимость этой тары учитывается отдельно от основной продукции. Изготовление оборотной тары подлежит у организации учету, установленному для продукции, входящей в состав выпущенной и реализованной продукции;

б) расходы на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

в) прочие расходы, связанные со сбытом продукции.

В состав внепроизводственных расходов организация включает также расходы по оплате услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор и отчисления сбытовым организациям в соответствии с установленными нормами и договорами.

В целях повышения или не снижения уровня рентабельности реализуемой продукции важное значение имеет учесть все производимые организацией расходы, входящие в состав внепроизводственных, для включения в определяемую по договору купли-продажи цену.

Обязанность организации-продавца передать покупателю товар в таре и упаковке определена ст. 481 - 483 ГК РФ, в которых указано следующее:

если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки;
если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования;
если в установленном законом порядке предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям;
в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки, либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар, либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара.

В случаях, предусмотренных п. 1 ст. 482 ГК РФ (указанно выше), покупатель вправе вместо предъявленных продавцу требований, указанных выше, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества по ст. 475 ГК РФ, а именно:

соразмерно уменьшить покупную цену;
безвозмездно устранить недостатки товара в разумный срок;
возмещения своих расходов по устранению недостатка товара;
отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Организация-продавец обязана принять все необходимые меры к обеспечению в полной мере условий договора купли-продажи в целях недопущения возникновения дополнительных расходов по указанным выше причинам и снижению рентабельности продукции (товара).

Данные таблицы показывают, что с ростом внепроизводственных расходов происходит снижение рентабельности реализованной продукции, что свидетельствует о направлении работы по снижению этих расходов (не в ущерб организации по объему реализованной продукции) или наиболее полного их возмещения с покупателей.

Расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией, относящиеся к тому отчетному периоду, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты у организации, которая доходы и расходы учитывает по методу начисления.

Так, например, датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенную продукцию (работы, услуги), а при передаче услуг (работ) производственного характера - дата подписания организацией акта приемки-передачи услуг (работ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным в разделе III Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изменениями и дополнениями), разделом IV Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации расходов на оплату труда.

Все затраты на производство в конечном итоге включаются в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и в зависимости от способа включения подразделяется на прямые и косвенные.

Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупаемые изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов расчета.

Более правильная группировка прямых расходов определена в ст. 318 НК РФ, согласно которой к прямым расходам относятся:

материальные затраты, определенные в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Иначе говоря, к материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). К материальным расходам относятся также затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у организации;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используюемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные суммы расходов (за исключением относящихся к внереализационным расходам) относятся к косвенным расходам.

У организаций, производящих продукцию, прямые затраты на 1 рубль производимой продукции составляют свыше 80%, а прямые материальные - свыше 70%.

Приведем в таблице себестоимость продукции по статьям затрат на 2001 - 2003 гг. по организации, по которой ранее проводились данные по расчету рентабельности продукции.

Из приведенных данных можно сделать вывод о том, что если организация поставит цель повысить рентабельность производимой и реализуемой продукции, то необходимо проанализировать все статьи производимых расходов в целях возможного их сокращения, не снижая качества продукции.

Так как основная статья затрат - прямые материальные затраты, то эти затраты подлежат анализу одними из первых.

1. Материальные затраты

Проверяя правильность использования материально-производственных запасов, необходимо иметь в виду, что основными задачами их приобретения и использования являются:

достоверное формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов;
правильное и своевременное документальное оформление и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материально-производственных запасов;
контроль за сохранностью материально-производственных запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;
контроль за соблюдением установленных организацией норм материально-производственных запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;
своевременное выявление ненужных и излишних материально-производственных запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей их вовлечения в оборот;
проведение анализа эффективности использования материально-производственных запасов.

При формировании фактической себестоимости материально-производственных запасов необходимо организации обеспечить выполнение требований раздела II ПБУ 5/01 и раздела III Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, в частности:

1. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещенных налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пример.

Организация приобрела по договору купли-продажи материалы на сумму 150000 руб. и НДС - 30000 руб.
Организацией произведена оплата сторонней организации за информационные услуги по нахождению продавца необходимых материалов в сумме 20000 руб. и НДС - 4000 руб.
Организация оплатила услуги комиссионера, через которого приобретались материалы, в сумме 5000 руб. без НДС.
Произведена оплата услуг транспортной организации за доставку материалов от организации-поставщика в сумме 10000 руб. и НДС - 2000 руб.
В бухгалтерском учете стоимость приобретенных материалов определена:

Д-т 10 К-т 60 150000 руб.

Д-т 19 К-т 60 30000 руб.

Д-т 60 К-т 51 1800000 руб.

Д-т 10 К-т 50 20000 руб.

Д-т 19 К-т 50 4000 руб.

Д-т 10 К-т 50 5000 руб.

Д-т 10 К-т 50 10000 руб.

Д-т 19 К-т 50 2000 руб.Д-т 68 К-т 19 36000 руб.

В этом случае стоимость приобретенных материалов составила 185000 руб.;

2. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Пример.

1) Организация приобрела по договору дарения сырье, рыночная стоимость которого по экспертной оценке составила 250000 руб.

2) Организацией были оплачены услуги аудиторской фирмы за экспертную оценку сырья в сумме 25000 руб. без НДС.

3) Организация оплатила транспортной организации за доставку приобретенного сырья 10000 руб. и НДС - 2000 руб.

4) Организацией была привлечена сторонняя организация для осуществления необходимой работы по доведению приобретенного сырья до состояния, в котором возможно его использование при производстве продукции, за что было уплачено 50000 руб. и НДС - 10000 руб.

5) Организацией оценка и оприходование сырья произведены следующим образом:

Д-т 10 К-т 98 250000 руб.

Д-т 10 К-т 50 25000 руб.

Д-т 10 К-т 50 10000 руб.

Д-т 19 К-т 502000 руб.

Д-т 10 К-т 50 50000 руб.

Д-т 19 К-т 50 10000 руб.

Д-т 68 К-т 19 12000 руб.

В этом случае важно отразить стоимость полученного по договору дарения сырья на счете 98 "Доходы будущих периодов" для дальнейшего восстановления финансовых результатов у организации при списании полученного сырья на производство продукции. Конечно, в этом случае положительного результата при исчислении рентабельности продукции не будет, но снижения общего результата по организации не произойдет в связи с тем, что дополнительно организацией будет произведена проводка в бухгалтерском учете по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" при списании указанных материалов в производство.

3. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также произведенные фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Пример.

У организации возникла потребность в сырье, которое не использовалось у учредителя, за которым числилась непогашенная задолженность в сумме 300000 руб.
Собранием учредителей принято решение о погашении всей задолженности учредителя путем передачи сырья организации с доставкой до места его использования.
После получения от организации-учредителя сырья организацией произведены расходы по улучшению его технических свойств путем привлечения сторонней организации с оплатой за эту работу 30000 руб. без НДС.
Организация определяет стоимость полученного от учредителя сырья с отражением в бухгалтерском учете:

Д-т 75 К-т 80 300000 руб.

Д-т 10 К-т 75 300000 руб.

Д-т 10 К-т 50 30000 руб.

4. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Учитывая инструкцию по применению Плана счетов, выпущенная продукция, использование которой производится в самой организации, на счете 43 "Готовая продукция" не приходуется, а учитывается на счете 10 "Материалы".

Пример.

1) У организации возникла необходимость в инструментах для выполнения вспомогательным производством определенных работ, и она приняла решение об их изготовлении самостоятельно.

2) При изготовлении инструментов организация произвела следующие затраты:

амортизация основных средств - на сумму 5000 руб.;
начисление единого социального налога - на сумму 15 000 руб.;
начисление заработной платы работникам - на сумму 50 000 руб.;
использование материалов - на общую сумму 50 000 руб.

3) Организация отражает оприходование изготовленных инструментов в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 23 К-т 02 - 5000 руб.;

Д-т 23 К-т 10 - 50000 руб.;

Д-т 23 К-т 69 - 15000 руб.;

Д-т 23 К-т 70 - 50000 руб.;

Д-т 10 К-т 23 - 120 000 руб.;

Д-т 23 К-т 10 - 120 000 руб.;

5. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется организацией стоимость аналогичных активов.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Пример.

1) По договору купли-продажи предусмотрено осуществление расчетов не денежными средствами.

2) Организация-поставщик поставила по заключенному договору продукцию на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.

3) Организация-покупатель взамен полученной продукции передала организации-поставщику товарно-материальные ценности на сумму поставленной продукции.

4) В бухгалтерском учете операции по приобретению товарно-материальных ценностей отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - 200 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - 40 000 руб.;

Д-т 10 К-т 60 - 200 000 руб.;

Д-т 9 К-т 60 - 40 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - 200 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - 40 000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - 40 000 руб.

Пример.

1) Организация приобрела товарно-материальные ценности по договору, предусматривающему оплату поставкой готовой продукции, на сумму 250 000 руб. (НДС - 50 000 руб.).

2) В счет полученных товарно-материальных ценностей была передана готовая продукция на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.

3) В бухгалтерском учете операции по получению товарно-материальных ценностей отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - 250 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - 50 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - 200 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - 40 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - 200 000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - 40 000 руб.

В этом случае на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" у организации - получателя товарно-материальных ценностей числится непогашенная задолженность в сумме 60 000 руб.

Пример.

1) Организация приобрела по договору купли-продажи товарно-материальные ценности на сумму 300 000 руб. и НДС - 60 000 руб.

2) Так как согласно договору купли-продажи оплата поставки товарно-материальных ценностей предусматривалась не денежными средствами, а товарами, то организации - поставщику товарно-материальных ценностей были переданы товары от организации - покупателя этих товарно-материальных ценностей на сумму 320 000 руб. и НДС - 64 000 руб.

3) В бухгалтерском учете расчеты по товарно-материальным ценностям отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - 300 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - 60 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - 320 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - 64 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - 300 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - 60 000 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - 60 000 руб.

В этом случае у организации - приобретателя товарно-материальных ценностей и поставщика товаров числится задолженность на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму 24 000 руб.;

6. Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Пересчет стоимости приобретенных материально-производственных запасов в случае изменения курса иностранных валют в дальнейшем не производится, что соответствует п. 9 и 10 ПБУ 3/2000.

Пример.

1) Организацией-покупателем предварительно по договору купли-продажи перечислены иностранному партнеру за поставку им инструмента 2000 долл. США без НДС (курс Банка России на день перечисления составлял 31,7756 руб. за 1 долл. США).

2) Иностранный партнер произвел поставку инструмента 10 января 2003 года (при курсе Банка России 31,882 руб. за 1 долл. США).

3) В бухгалтерском учете организация отражает оплату за инструмент и его получение следующим образом:

Д-т 60 К-т 52 - на сумму 63 551 руб. (31,7756 руб. х 2000 долл.);

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 63 764 руб. (31,882 руб. х 2000 долл.);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 63 551 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 213 руб.;

7. Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате материально-производственных запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Пример.

1) Организация должна приобрести по договору купли-продажи материально-производственные запасы с оплатой в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте - долларах США.

2) Предварительная оплата материально-производственных запасов произведена организации-поставщику в размере 3000 долл. США (при курсе Банка России 31,7756 руб. за 1 долл. США), или на сумму 95 327 руб.

3) Материально-производственные запасы получены от организации-поставщика 27 декабря 2002 года (при курсе Банка России 31,7909 руб. за 1 долл. США), или на сумму 95 373 руб.

4) В бухгалтерском учете оприходование материально-производственных запасов отражается следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 95 327руб.;

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 95 373 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 95 327 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 46 руб.

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

План счетов и Инструкция по его применению предусмотрели порядок, согласно которому у организации на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" аккумулируется информация о созданных ею резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. При этом образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов также изложено следующее.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. При проверке создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей следует обратить внимание на следующее:

материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели, а также полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, подлежат отражению в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов;
расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности;
при расчете текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов принимается во внимание следующее: изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность; назначение материально-производственных запасов; текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы;
резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость;
организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов;
если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным;
начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") по мере отпуска относящихся к нему запасов.

В ходе проверки уделяется внимание своевременности и правильности оприходования материально-производственных запасов, а именно:

при приемке материалы должны подвергаться тщательной проверке в части соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах;
порядок и сроки приемки материалов по количеству и качеству устанавливаются специальными нормативными документами;
приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству);
составление одного приходного ордера в целом за день допускается только на массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение этого дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются, и общий итог записывается в приходный ордер;
вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты вышеуказанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру;
при перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).

Кроме того, в ходе проверки уточняется:

установлен ли в организации строгий контроль за поступлением материалов (за отгрузкой поставщиками), за осуществлением расчетов с поставщиками и покупателями.

Контроль за своевременным оприходованием прибывших грузов должен осуществляться согласно решению руководителя организации соответствующими подразделениями (службой снабжения, бухгалтерской службой и т.п.) и (или) должностными лицами.

В Инструкции по применению Плана счетов указано, что независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям";

обеспечиваются ли требования п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов по приемке материально-производственных запасов от подотчетных лиц.

Материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов осуществляется в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке - при покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетными лицами.

Тщательной проверке подвергается учет операций по поступлению специального имущества (специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды), установленный в разделе II Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, в котором указано следующее:

специальное имущество, не принадлежащее данной организации, но находящееся в ее пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с его собственником;
специальное имущество, находящееся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе оборотных активов организации по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

При проведении проверки необходимо обратить также внимание на отпуск материально-производственных запасов: соответствует ли он разделу III ПБУ 5/01 и п. 73-81 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Прежде, чем перейти к освещению вопроса о способах списания материально-производственных запасов на производство и другие цели, хотелось бы отметить влияние на рентабельность производства стоимости товарно-материальных ценностей.

Снижение рентабельности произойдет:

в случае завышения стоимости материально-производственных запасов за счет сумм, уплаченных за информационные и консультационные услуги; таможенных пошлин; не возмещаемого НДС; вознаграждений посредническим организациям; страховых платежей; начисленных процентов по кредитам и заемным средствам; сторонним организациям за доведение материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях и др.

Повышение рентабельности производства может быть вызвано в результате:

возникающих положительных суммовых разниц после принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Пример 1.

1) Организацией по договору купли-продажи приобретены непосредственно у производителей материалы в оценке 5000 дол. США 4 августа 2003 г.

2) Курс 1 дол. США на 4 августа 2003 г. составлял 30,3031 руб. и стоимость материалов составила 151515 руб.

3) Оплата организацией за материалы произведена 16 сентября 2003 г. при курсе 1 дол. США 30,7007 руб. в сумме 153503 руб.

4) В бухгалтерском учете стоимость материалов составила 151515 руб. с отражением:

Д-т 10 К-т 60 151515 руб.

Д-т 60 К-т 51 153503 руб.

Д-т 91 К-т 60 1988 руб.

Данные этого примера показывают, что материалы приобретены по стоимости 151515 руб., по которой и списываются в производство.

Пример 2.

1) Организацией произведена согласно договору купли-продажи предварительная оплата за материалы организации-поставщику в размере 5000 дол. США 4 августа 2003 г.

2) Сумма предварительной оплаты составила 151515 руб. при курсе 1 дол. США 30,3031 руб.

3) Поставка материалов произведена 16 сентября 2003 г. и стоимость материалов уже составила 153503 руб. при курсе 1 дол. США 30,7007 руб.

4) Оприходование приобретенных материалов производится:

Д-т 60 К-т 51 151515 руб.

Д-т 10 К-т 60 153503 руб.

Д-т 60 К-т 91 1988 руб.

в случае изготовления материально-производственных запасов собственными силами организации в том случае, если ее фактические затраты ниже стоимости приобретения у организаций-поставщиков;
при приобретении материально-производственных запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, в случае передачи активов ниже стоимости приобретения и без осуществления дополнительной оплаты.

Пример 3.

1) Организацией по договору купли-продажи приобретены материалы на сумму 450000 руб.

2) Договор предусматривал осуществление оплаты путем проведения работ по капитальному ремонту, фактические затраты по которому у организации-покупателя материалов составили 410000 руб.

3) Стоимость приобретенных материалов определена в сумме 410000 руб., так как договором купли-продажи не была предусмотрена доплата в сумме 40000 руб.

Д-т 10 К-т 60450000 руб.

Д-т 23 К-т 10, 69. 70 410000 руб.

Д-т 60 К-т 23 410000 руб.

Д-т 10 К-т 60 40000 руб. сторно.

А теперь рассмотрим, как способы списания отпуска материалов в производство оказывают влияние на рентабельность продукции.

При отпуске материалов в производство и их ином выбытии оценка производится организацией одним из четырех способов:

1. По себестоимости каждой единицы.

При списании (отпуске) материально-производственных запасов по себестоимости каждой единицы в организации могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запасов: включая все расходы по ее приобретению или только стоимость запаса по договорной цене, то есть может применяться упрощенный вариант. Но применение упрощенного варианта допускается только в случае, когда нет возможности непосредственно определить и отнести транспортно-заготовительные и другие расходы по приобретению запасов на их стоимость (например, при централизованной поставке материально-производственных ценностей).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые материально-производственные запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).Как определено в п. 2.2 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н, драгоценные металлы и драгоценные камни, используемые организациями в процессе производства, расходуются в пределах утвержденных норм расхода. Для государственных организаций нормы расхода утверждаются вышестоящей организацией. Сводные нормы расхода драгоценных металлов для выполнения государственного заказа утверждаются исполнителем по согласованию с заказчиком или организацией, уполномоченной заказчиком;

2. По средней себестоимости.

При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) материально-производственных запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из себестоимости материально-производственных запасов и количества по остатку на начало месяца и по поступившим материально-производственным запасам в этом месяце.

3. По способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов).

Списание (отпуск) материалов по способу ФИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения запасов с учетом себестоимости материально-производственных запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения материалов.

4.По способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Списание (отпуск) материалов по способу ЛИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения запасов. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения материалов.

Пример.

1. Списываются материалы на затраты производства по методу средней себестоимости:

83070 руб. : 1225 ед. х 1100 ед. = 74593 руб.

В этом случае материалы в производство списаны по стоимости 74593 руб., а на остатке на 1 октября их осталось 125 ед. и по стоимости 8477 руб. (83070 руб. - 74593 руб.).

2. При использовании метода ФИФО на затраты производства списываются материалы на сумму 73070 руб. [83070 руб. - (80 руб. х 125 ед.)] или другим способом расчета: 5000 руб. + 6600 руб. + 9300 руб. + 6500 руб. + 7590 руб. + 8050 руб. + 9230 руб. + 7300 руб. + 7500 руб. + (80 руб. х 75) = 73 070 руб.

В этом случае остаток материалов на складе составил 125 ед. и на сумму 10000 руб.

3. При использовании метода ЛИФО на затраты производства списываются материалы на сумму 76695 руб. [83070 руб. - 5000 руб. - (55 руб. х 25 ед.)] или другим методом расчета:

(16000 руб. + 7500 руб. + 7300 руб. + 9230 руб. + 8050 руб. +7590 руб. + 6500 руб. + 9300 руб. + (55 руб. х 95 ед.) = 76695 руб.

Приведенный выше расчет свидетельствует о том, что выше рентабельность реализуемой продукции будет при списании на затраты производства материалов по методу ФИФО и ниже, когда стоимость материалов определяется по методу средней себестоимости и самая низкая - при методе ЛИФО.

Организация принимает во внимание и то, что на рентабельность оказывает влияние и списание стоимости материалов, отпущенных на производство продукции (работ, услуг), но относящихся к будущим отчетным периодам, а также выбор способа списания специального имущества в производство (эксплуатацию) и специальной одежды.

Стоимость материалов, относящихся к расходам будущих периодов (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель) должны быть списаны на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем списаны на затраты производства.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 97 "Расходы будущих периодов" аккумулируется вся необходимая информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами или подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; расходы по освоению новых производств, установок и агрегатов; расходы по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятии; расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создастся соответствующий резерв или фонд), и др.

Особенности учета отпуска специального имущества в производство (эксплуатацию) и порядок включения сто стоимости в затраты производства заключаются в следующем:

1) передача специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета 10 "Материалы") в сумме фактических затрат по приобретению или изготовлению специальной одежды (по фактической себестоимости);

2) единовременное списание специальной одежды допускается в случае, если срок се использования не выше 12 месяцев, то есть в этом случае стоимость этой специальной одежды со счета 10 "Материалы" списывается по нормам выдачи на счета учета затрат на производство в момент, когда она передана работникам организации;

3) стоимость специальной оснастки погашается организацией способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейным способом.

При этом применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется следующим образом:

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки и предполагаемого объема выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования вышеуказанного объекта.

Пример.

1. Организация приобрела в декабре 2002 года специальный инструмент для выполнения определенных работ, стоимость которого без НДС составила 400 000 руб.

2. По расчету за два года срока полезного использования приобретенного специального инструмента предусмотрено обеспечить выполнение работ на сумму 1630000 руб.

3. Списание стоимости специального инструмента производится в бухгалтерском учете следующим образом:

- при линейном способе списания стоимости - исходя из фактической себестоимости объекта и норм, исчисленных на основании срока полезного использования объекта специальной оснастки.

Иначе говоря, если по специальному инструменту для выполнения определенных работ стоимостью 400000 руб. и сроком использования 2 года, или 24 месяца будет применен линейный метод списания, то в этом случае ежегодное списание будет произведено 200000 руб., а ежемесячное - 16667 руб.

Линейный способ списания рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг).

В соответствии с п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды стоимость специальной одежды, срок использования которой свыше одного года, погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной зашиты, а также Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N51.

Из изложенного выше следует, что принятый способ погашения стоимости спец-приспособлений и спецодежды оказывает влияние на рентабельность реализуемой продукции, так как чем выше сумма по списанию их стоимости, тем ниже будет уровень рентабельности.

2. Затраты па оплату труда

Как расходы по основной заработной плате производственных рабочих организацией учитывается заработная плата как производственных рабочих, так и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции. В состав основной заработной платы производственных рабочих включается:

оплата операций и работ по сдельным нормам и расценкам, а также повременная оплата труда;
доплаты по сдельно и повременно-премиальным системам оплаты труда, районным коэффициентам и т.п.;
доплаты к основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства (несоответствие оборудования, материалов, инструментов и другие отступления от технологии).

Основная заработная плата производственных рабочих прямо включается в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородных видов продукции). Ту часть основной заработной платы производственных рабочих, прямое списание которой на себестоимость отдельных видов продукции затруднено, рекомендуется включать в нее на основе расчета (исходя из объекта производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания) сметных ставок этих расходов на единицу продукции (изделие, заказ, машинокомплект и т.п.). Фактическая заработная плата этих рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции, товарного выпуска и незавершенного производства пропорционально сметным ставкам. Эти ставки должны периодически пересматриваться при изменении объема производства, технологии, тарифных ставок и т.п.

В статье "Дополнительная заработная плата производственных рабочих" учитываются выплаты, предусмотренные Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами за непроработанное на производстве (неявочное время): оплата очередных дополнительных отпусков; компенсация за неиспользованный отпуск; оплата льготных часов подростков; оплата перерывов в работе кормящих матерей; оплата времени, связанного с выполнением государственных и общественных обязанностей; выплаты вознаграждений за выслугу лет и др.

Более расширенный перечень расходов на оплату труда содержится в ст. 255 НК РФ, в которой содержится следующий перечень расходов:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

В ст. 21 ТК РФ установлено, что работник имеет право на своевременную и в полном объеме выплату заработной платы в соответствии со своей квалификацией, сложностью труда, количеством и качеством выполненной работы.

Согласно ст. 129 ТК РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Исходя из требований ст. 150 ТК РФ при выполнении работником с повременной оплатой труда работ различной квалификации его труд оплачивается по работе более высокой квалификации.

При выполнении работником со сдельной оплатой труда работ различной квалификации его труд оплачивается по расценкам выполняемой им работы.

Если с учетом характера производства работникам со сдельной оплатой труда поручается выполнение работ, тарифицируемых ниже присвоенных им разрядов, работодатель обязан выплатить им межразрядную разницу;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В ст. 191 ТК РФ установлено, что работодатель поощряет добросовестно исполняющих трудовые обязанности работников, в том числе путем выдачи премий и других поощрений;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В главе 21 ТК РФ установлено следующее:

оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда производится в повышенном размере;
в повышенном размере оплачивается труд работников, занятых на работах в местностях с особыми климатическими условиями.

На практике в настоящее время доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда устанавливаются в размере 4, 8, 12 % от тарифной ставки присвоенного работнику разряда, а на работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями труда - 16,20 и 24 % тарифной ставки.

Доплаты могут устанавливаться также и в абсолютной сумме денежных средств, то есть в едином размере для всех работников, работающих в особых условиях.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В настоящее время действует Перечень видов работ, утвержденный постановлением Правительства РФ от 25.02.2000 N 162;

- при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, при выполнении работ за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других случаях), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным или трудовым договорами. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

При проверке осуществления доплат за совмещение профессии следует обратить внимание на то, чтобы сумма доплат не была выше экономии по фонду оплаты труда по совмещаемым профессиям. При этом работодатель имеет право разделить выполнение обязанностей временно отсутствующего работника между несколькими членами коллектива с установлением соответствующих доплат в равном размере исходя из объема работ либо пропорционально фактически выполняемой дополнительной работе;

- сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере.

Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным или трудовым договорами.

По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно;

- работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере, то есть сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам; работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада при работе в выходной и нерабочий праздничный день в пределах месячной нормы рабочего времени и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

В ходе проверки необходимо обратить внимание на ст. 153 ТК РФ, установившую, что если по желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, предоставляется другой день отдыха, то работа в нерабочий праздничный день оплачивается этому работнику в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам-налогоплательщикам в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

Согласно п. 5 ст. 255 НК РФ если выдача работникам бесплатно форменной одежды и обмундирования не утверждена законодательными актами Российской Федерации, то расходы на их приобретение не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

В соответствии со ст. 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Проверяя списание по фонду оплаты труда гарантий и компенсаций, производимых работникам организации, привлекаемым к исполнению государственных или общественных обязанностей, необходимо учесть, что в абзаце втором ст. 170 ТК РФ говорится о том, что государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей в случаях, предусмотренных частью первой указанной статьи настоящего Кодекса, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном законом, иным нормативно-правовым актом либо решением соответствующего общественного объединения.

Иначе говоря, ст. 170 ТК РФ определяет, что оплата за рабочее время, в течение которого работник организации был привлечен государственными органами или общественными объединениями с целью выполнения соответствующих обязанностей, производится не за счет средств работодателя, а за счет органа или объединения, куда привлекался работник, но за этим работником сохраняется рабочее место за все время его отсутствия по указанным причинам.

Однако если согласно законодательству Российской Федерации работодатель должен производить оплату за время выполнения работником государственных или общественных обязанностей, то он должен делать это исходя из среднего заработка.

Согласно ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат.

В соответствии со ст. 139 ТК РФ Правительство РФ постановлением от 11.04.2003 N 213 (с изменениями и дополнениями) утвердило Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, в котором установлено следующее:

а) для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относятся:

заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;
заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;
заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;
заработная плата, выданная в неденежной форме;
денежное вознаграждение, начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности;
начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорары работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;
заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки (учитывается в размере одной десятой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);
разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности);
заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);
надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), выслугу лет (стаж работы), особые условия государственной службы, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой;
выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;
премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;
другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат;

б) расчет среднего заработка работника производится независимо от режима его работы исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты;

в) при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:

за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации;
работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, независящим от работодателя и работника;
работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами или инвалидами с детства;
работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;
работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации;

г) если работник за расчетный период не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода в соответствии с п. 4 Положения об особенностях порядка начисления средней заработной платы, то средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы: фактически начисленной за предшествующий период времени, равный расчетному; фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка; по тарифной ставке установленного разряда, должностного оклада, денежного вознаграждения;

д) во всех случаях, кроме применения суммированного учета рабочего времени, для определения среднего заработка используется средний дневной заработок, а средний заработок определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих, календарных) в периоде, подлежащем оплате;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

В целях недопущения излишних выплат следует обратить внимание на следующее:

работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка;
ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более установленных статьей 115 ТК РФ 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами;
средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней);
средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных ТК РФ, определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели;
если один или несколько месяцев расчетного периода работником отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, то средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в неполностью отработанных месяцах.

При этом количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 при предоставлении отпуска в календарных днях и на коэффициент 1,2 - в рабочих днях. В аналогичном порядке производится расчет среднего дневного заработка при оплате отпусков работникам при их работе на условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня).

При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок, исчисляемый путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период. В этом случае средний заработок работника для оплаты отпуска определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочего времени (в часах) в неделю в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели и на количество календарных недель отпуска;

лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг;
оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем;
работодатели оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска;
оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных билетов или других документов;
выплаты, предусмотренные ст. 325 ТК РФ, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа;
гарантии и компенсации, предусмотренные ст. 325 ТК РФ, предоставляются работнику только по основному месту работы;
нормальная продолжительность рабочего времени сокращается согласно ст. 92 ТК РФ на 16 часов в неделю - для работников в возрасте до 16 лет и на 4 часа в неделю - для работников в возрасте от 16 до 18 лет;
в соответствии со ст. 271 ТК РФ при повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до 18 лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности работы. Работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы;
труд работников в возрасте до 18 лет, допущенных к выполнению работ по сдельным расценкам, оплачивается по сдельным расценкам, а работодатель может устанавливать им за счет собственных средств доплату до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность их ежедневной работы;
работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются согласно ст. 258 ТК РФ помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей) не реже чем через каждые 3 часа непрерывной работы продолжительностью не менее 30 минут каждый;
при наличии у работающей женщины двух и более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва для кормления устанавливается не менее 1 часа;
по заявлению женщины перерывы для кормления ребенка (детей) присоединяются к перерыву для отдыха и питания либо в суммированном виде переносятся как на начало, так и на конец рабочего дня (рабочей смены) с соответствующим его (ее) сокращением;
перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка;
на время проведения медицинского обследования за работниками, обязанными в соответствии с ТК РФ проходить такое обследование, сохраняется согласно ст. 185 ТК РФ средний заработок по месту работы.

В ст. 213 ТК РФ определены некоторые категории работников, которые проходят медицинские осмотры.

Так работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).

Работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других организаций проходят вышеуказанные медицинские осмотры (обследования) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.

В ст. 213 ТК РФ также определено, что в случае необходимости по решению органов местного самоуправления в отдельных организациях могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению медицинских осмотров (обследований);

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

На основании ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена по письменному заявлению работника денежной компенсацией (за исключением беременных женщин, работников в возрасте до 18 лет и занятых на тяжелых работах с вредными и (или) опасными условиями труда).

При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска, если иное не установлено в ст. 127 ТК РФ;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников организации.

При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях, как это указано в ст. 178 ТК РФ, средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, что в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ТК РФ не установил порядок выплат единовременных вознаграждений за выслугу лет или надбавки за стаж работы по специальности, но отдельными законодательными актами вводятся надбавки для государственных служащих, для судей, судебных приставов, работников прокуратуры и др.;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с главой 50 ТК РФ оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.Размер районного коэффициента к заработной плате и порядок его выплаты устанавливаются федеральными законами.

Лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях, размер которой и порядок выплаты устанавливаются федеральными законами;

12) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организаций.

При проверке правильности списания вышеуказанных расходов необходимо руководствоваться главой 26 ТК РФ, согласно которой работодателем предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:

прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах высшего профессионального образования - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней);
для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца, а для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.

Работодатель обязан предоставить отпуск, но без сохранения заработной платы:

работникам, допущенным к вступительным испытаниям в образовательные учреждения высшего профессионального образования, - 15 календарных дней;
работникам - слушателям подготовительных отделений образовательных учреждений высшего профессионального образования для сдачи выпускных экзаменов - 15 календарных дней;
работникам, обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения, совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации - 15 календарных дней в учебном году, для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - 4 месяца, для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.

Иначе говоря, оплата дополнительных отпусков работникам, направленным работодателем на обучение или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, подлежит отнесению на затраты производства в составе расходов по оплате труда, а в отношении работников, поступающих или обучающихся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения такие расходы не снижают налогооблагаемую базу организаций по налогу на прибыль, даже если работодатель производит оплату за получение данного образования.

В аналогичном порядке работодатель производит расходы на оплату дополнительных отпусков работникам при их обучении в образовательных учреждениях среднего и начального профессионального образования, руководствуясь при этом требованиями ст. 174 и 175 ТК РФ.

При осуществлении списания указанных расходов учитывается возможность организации в их начислении и выплате;

13) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В главе 38 ТК РФ по этому поводу установлено следующее:

работодатель обязан возместить работнику неполученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться;
обязанность по возмещению работнику материального ущерба, причиненного работодателем в результате незаконного лишения его возможности трудиться и неполучения заработка, наступает в случае: незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу; отказа работодателя от исполнения или несвоевременного исполнения решения органа по рассмотрению трудовых споров или государственного правового инспектора труда о восстановлении работника на прежней работе и т.д.; задержки работодателем выдачи работнику трудовой книжки, внесения в трудовую книжку неправильной или не соответствующей законодательству формулировки причины увольнения работника и т.д.;
моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора, а в случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от ущерба;

14) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

В ст. 227-231 ТК РФ регламентирован порядок расследования и установления причин возникновения несчастных случаев на производстве, а в ст. 150 ТК РФ установлена обязанность работодателя выплатить разницу работнику в связи с выполнением нижеоплачиваемой работы в результате утраты трудоспособности;

15) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные и соответствии с законодательством

Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При проверке необходимо обратить внимание на следующее:

1) для целей налогообложения учитываются договоры страхования следующего характера;

- долгосрочного страхования жизни при условии, что они заключены на срок не менее пяти лет, в течение которого не предусмотрены страховые выплаты (за исключением страховой выплаты в случае наступления смерти застрахованного, если они предусмотрены договором);

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающие выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом предусмотренных законодательством Российской Федерации оснований для установления государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников при заключении договоров на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;

- добровольного личного страхования, которые заключаются исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

2) расходы организаций для целей налогообложения по договорам добровольного страхования принимаются в пределах:

- 12 % от суммы расходов на оплату труда - по заключенным договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников;

- 3 % от суммы расходов на оплату труда - по договорам добровольного личного страхования, по которым предусмотрена оплата страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- в пределах 10 000 руб. в год на одного застрахованного - по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При проверке списания организацией расходов на добровольное страхование необходимо обратить внимание на то, что вышеуказанные расходы, нормируемые ст. 255 ПК РФ, производятся исходя из расходов на оплату труда, то есть без включения расходов на страхование, которые входят в состав расходов на оплату труда.

Перечень расходов по добровольному личному страхованию и определение предельных сумм, учитываемых в уменьшение полученных доходов, предусмотрены п. 16 ст. 255 НК РФ.

Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличия договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, а также документов, подтверждающих уплату платежей (взносов) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Личное страхование работников организации осуществляется в соответствии со ст. 934 и 970 ГК РФ.

Пример.

Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2002 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на один год (по условиям договора год равен 365 дням).

Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2002 года в размере 12 000 руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п. 6 ст. 272 НК РФ.

Ежемесячно расходы по страхованию составляют:

12 000 руб.: 12 мес. = 1000 руб.

Поскольку договор страхования жизни вступает в силу не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 года, - 21 день, будут рассчитываться следующим образом:

1000 руб.: 31 дн. х 21 дн. = 677 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 года. Затраты, приходящиеся на январь 2003 года, - 10 дней, будут составлять:

1000 руб.: 31 дн. х 10 дн. = 323 руб.

16) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

В главе 47 ТК РФ установлены особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, являющимся особой формой осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено их ежедневное возвращение к месту постоянного проживания.

В соответствии со ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.

За дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или по вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад);

17) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

18) в случаях, предусмотренных законодательством Российском Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения в системе повышения квалификации или переподготовки кадров с отрывом от работы.

Согласно ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебную командировку;

19) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

В ст. 186 ТК РФ установлены гарантии и компенсации работникам организации в случае сдачи ими крови и ее компонентов, заключающиеся в следующем:

- в день сдачи крови и се компонентов, а также в день медицинского обследования работник освобождается от работы;

- если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу (за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу в этот день невозможен), ему предоставляется по его желанию другом день отдыха;

- в случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходном или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха;

- после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха, который по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение календарного года после дня сдачи крови и ее компонентов;

- при безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Вышеуказанное основано на Законе РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов";

20) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

При проверке списания расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, необходимо обратить внимание на следующее:

- при заключении договора гражданско-правового характера с индивидуальным предпринимателем оплата его труда уменьшает налогооблагаемую базу как услуги сторонних организаций и в связи с этим включается в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ;

- при заключении договоров гражданско-правового характера с физическими лицами начисленные им суммы за выполненные работы относятся в состав затрат как расходы по оплате труда, но при условии, что эти физические лица не состоят в штате организации;

21) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

22) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Эти доплаты производятся в том числе на основании Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС";

23) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324[1] НК РФ.

Согласно ст. 324[1] НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанные резервы.

При проверке списания расходов в виде отчислений в резервы необходимо учитывать следующее:

- должен быть составлен специальный расчет (смета), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в вышеуказанные резервы исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет и по итогам года, включая суммы единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;

- расходы на формирование резервов относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников;

- на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию вышеуказанных резервов, а недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы должны включаться в состав налоговой базы текущего налогового периода;

- резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога;

- если учетной политикой организации на текущий налоговый период не предусмотрено образование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, то у налогоплательщика нет оснований снижать налогооблагаемую прибыль на величину этих резервов, а суммы остатков по ним на начало налогового периода подлежат включению в состав внереализационных доходов;

24) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Так, например, согласно ТК РФ производится оплата:

при изготовлении продукции, оказавшейся браком не по вине работника. Частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции;
компенсации за использование личного имущества работника (инструмента, оборудования и других технических средств и материалов);
стипендии по ученическому договору и др.

Осуществляя проверку статьи "Расходы на оплату труда" целесообразно обратить внимание на раздел 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в котором указано следующее:

а) в соответствии со ст. 129 ТК РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд согласно законам, иным нормативным правовым актам, коллективным договорам, соглашениям, локальным нормативным актам и трудовым договорам;

б) в составе расходов учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

в) при выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 "Об утверждении основных положений о вахтовом методе организации работ" в части, не противоречащей ТК РФ;

г) в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов не учитываются для целей налогообложения прибыли любые виды вознаграждений, предоставляемых руководителям или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

д) расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены в разделе III ТК РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровку в трудовом договоре (кроме существенных условий трудового договора). В этом случае будет считаться, что вышеуказанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника;

е) если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в вышеупомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли;

ж) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором;

з) расходы, поименованные в п. 23-29 ст. 270 НК РФ, не могут быть учтены для целей налогообложения, если даже они указаны в трудовом или коллективном договоре.

Рассмотрим, какие затраты по оплате труда оказывают положительное влияние на себестоимость продукции и уровень ее рентабельности, а какие - отрицательное.

Расходы по оплате труда должны быть обоснованные (экономически оправданные) и доказательно подтвержденные (оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации) затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим все начисления стимулирующего характера организация производит при условии, что имеет место рост продукции (работ, услуг), включая достижения в трудовом процессе.

Начисления, которые связаны с режимом работы, должны способствовать дополнительному производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг).

На уровень рентабельности отрицательное влияние оказывают расходы следующего характера, если они не возмещаются через выручку от реализации продукции (работ, услуг):

стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов или суммы компенсации за них;
денежные компенсации за неиспользованный отпуск;
расходы на время учебных отпусков и др.

Вопрос о производимых расходах по оплате труда рассмотрен детально по причине того, что если организация осуществляет расходы по оплате, даже предусмотренные в ТК РФ, но не подлежащие возмещению через установленные цены на производимую продукцию, то это приводит к снижению прибыли и соответственно рентабельности реализуемой продукции. При этом также снижает прибыль и рентабельность сумма единого социального налога, начисленного на указанную сумму оплаты труда.

3. Амортизационные отчисления основных производственных фондов

В приведенной ранее таблице по себестоимости отдельно амортизационные отчисления не выделены, а включены в статью "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования", в которую подлежат включению амортизационные отчисления по действующим нормам производственного оборудования, транспортных средств и ценного инструмента (если он подлежит учету в составе основных средств).

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу необходимо обеспечить выполнение следующих условий:

1) амортизируемое имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности.

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к объектам основных средств не относятся основные средства, не оформленные актами приемки-передачи и иными документами

(включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях).

Согласно ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В соответствии со ст. 223 ГК РФ если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения собственности на недвижимые вещи.

В п. 8 ст. 258 НК РФ говорится о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

На основании приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" объекты основных средств, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации включаются в состав основных средств и по ним начисляется амортизация при их участии в производстве продукции (работ, услуг) на общих основаниях.

В п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Иначе говоря, если по объектам недвижимости организацией не оформлены документы по приемке-передаче или они не были переданы в установленном порядке на государственную регистрацию, то по этим объектам не начисляется амортизация.

Согласно п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, начисление амортизации по лизинговому имуществу производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды. В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга).

Согласно ст. 113 ГК РФ к амортизируемому имуществу унитарных предприятий относится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления (ст. 115 ГК РФ) или хозяйственного ведения (ст. 114 ГК РФ). При этом в ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение или оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям;

2) основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией).

Из состава амортизируемого имущества, как это соответствует п. 3 ст. 256 НК РФ, исключаются следующие основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объектов основных средств на консервации.

В п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на основании п. 48 и п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о том, что начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств не приостанавливается в течение срока их полезного использования, кроме случаев нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, а также по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию продолжительностью не менее трех месяцев.

Порядок консервации основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев

3) первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования - более 12 месяцев.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов (в частности, возмещаемого в соответствии с нормами главы 21 НК РФ налога на добавленную стоимость).

Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства исчисляется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок (например, расходы по страхованию имущества согласно ст. 263 НК РФ, проценты по кредиту банка, полученному на приобретение основных средств, суммовые разницы), учитываемые для целей налогообложения в составе внереализационных расходов, в первоначальную стоимость объекта основных средств для целей налогообложения не включаются.

Однако системой бухгалтерского учета предусмотрено увеличение стоимости этих объектов при возникновении вышеуказанных расходов до постановки объектов основных средств на учет.

Основные средства, полученные организацией в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным учета для целей налогообложения у передающей стороны, но при этом в стоимость подлежат включению возникающие расходы по транспортировке получаемых объектов, по доведению до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств определяется по сумме дохода, признанного налогоплательщиком в качестве внереализационного дохода согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, и расходов налогоплательщика по доведению приобретенного объекта основных средств до состояния, пригодного для эксплуатации.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ при безвозмездном получении имущества оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости этого имущества, исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или посредством проведения независимой оценки.

Пример.

1. Организацией получены безвозмездно от другой организации устаревшие и неиспользуемые вычислительные машины.

2. В связи с тем, что полученная вычислительная техника морально и физически устарела, был заключен договор с аудиторской фирмой на проведение оценки этой техники, которая составила 120 000 руб.

3. Так как в заключении независимых оценщиков говорилось о необходимости дополнительной работы по доведению вычислительной техники до состояния, в котором возможно ее использование, то сторонней организации уплачены 70 000 руб. за проведение этой работы.

4. Организация оплатила расходы автотранспортной организации по доставке вычислительных машин на сумму 5000 руб. и работу независимых оценщиков на сумму 30 000 руб.

5. Постановка на баланс полученной вычислительной техники отражена в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 91 (98) - 120 000 руб.;

Д-т 08 К-т 51 - 70 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 ~ 5000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - 30 000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - 225 000 руб.

Для целей налогообложения не начисляются амортизационные отчисления по объектам основных средств, приобретенным за счет бюджетных средств и средств целевого финансирования.

Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования объектов основных средств на дату ввода в эксплуатацию и в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств.

Амортизация по объектам основных средств для целей налогообложения исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости и срока полезного использования в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации - линейного или нелинейного.

По основным средствам, относящимся к одной и той же амортизационной группе, допускается установление как различного срока эксплуатации по каждому объекту, так и метода начисления амортизационных отчислений, но при этом выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

Рассмотрим способы начисления для целей бухгалтерского учета амортизации по основным средствам и как они влияют на рентабельность произведенной и реализованной продукции.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

1. Линейный способ, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

2. Способ уменьшаемого остатка, согласно которому годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3;

3. Способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования. При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма числа лет срока службы объекта.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), когда начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Покажем наглядно начисление амортизации по грузовому автомобилю, первоначальная стоимость которого составляет 450000 руб. и срок полезного использования 5 лет. Грузовой автомобиль был приобретен организацией в декабре 2002 г. При начислении амортизации способом уменьшенного остатка применяется коэффициент ускорения 2, а за 2003 г. пробег составил 150 тыс.км из общего 400 тыс. км (при ежемесячном пробеге 12500 км)

Данные приведенной таблицы показывают, что рентабельность продукции будет выше при начислении амортизации в первый год эксплуатации линейным способом, а способ уменьшаемого остатка снизит наиболее рентабельность по сравнению с другими способами начисления.

Рассмотрим начисление амортизации по указанному выше грузовому автомобилю в последний год эксплуатации - 2007 год при пробеге 80000 км за этот год.

Примечание:

1) По линейному способу амортизация начисляется ежегодно в размере 90000 руб. (ежемесячно 1/12 часть от этой суммы) по расчету 450000 руб.: 5 лет (или 450000 руб. х 20%: 100%).

2) По способу уменьшаемого остатка годовая сумма начисления определяется:

2003 г. - 180000 руб. (450000 руб. х 40% (это 20% с учетом коэффициента ускорения 2) и деленное на 100%);

2004 г. - 108000 руб. [(450000 руб. - 180000 руб.) х 40% : 100%];

2005 г. - 64800 руб. [(450000 руб. - 180000 руб. - 108000 руб х 40% : 100];

2006 г. - 38880 руб. [(450000 руб. - 180000 руб. - 108000 руб. - 64800 руб.) х 40%: 100%]

2007 г. - остаток недоамортизированной стоимости 58320 руб. (450000 руб. - 180000 руб. - 108000 руб. - 64800 руб. - 38880 руб.).

3) По сумме числа лет срока полезного использования начисления амортизационных отчислений производятся:

2003 г. - 450000 руб. х 5 лет: 15(1+2+3+4+5) = 150000 руб.

2004 г. - 450000 руб. х 4 года: 15 =120000 руб.

2005 г. - 450000 руб. х 3 года: 15 =90000 руб.

2006 г. - 450000 руб. х 2 года : 15 =60000 руб.

2007 г. - 450000 руб. х 1 год : 15 =30000 руб.

Амортизационные отчисления пропорционально объему продукции определяются при пробеге грузового автомобиля за 5 лет 400000 км, а по годам: 2003 г. - 150000 км, 2004 г. - 70000 км, 2005 г. - 60000 км, 2006 г. - 40000 км, 2007 г. - 80000 км.

2003 г. - 168750 руб. (450000 руб.: 400000 км х 150000 км);

2004 г. - 78750 руб. (450000 руб.: 400000 км х 70000 км);

2005 г. - 67500 руб. (450000 руб.: 400000 км х 60000 км);

2006 г. - 45000 руб. (450000 руб.: 400000 км х 40000 км);

2007 г. - 90000 руб. (450000 руб.: 400000 км х 80000 км).

Следовательно, чем выше сумма амортизационных отчислений в общей сумме расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, тем ниже уровень рентабельности выпускаемой и реализуемой продукции (работ, услуг).

Косвенные или прочие затраты на производство продукции (работ, услуг)

Для целей управления в бухгалтерском учете организация учитывает расходы по статьям затрат, перечень которых она устанавливает самостоятельно. При этом в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Хотя ПБУ 10/99 не приводит конкретный перечень прочих расходов по обычным видам деятельности, но в п. 5 этого Положения указано, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

В письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)" до сведения организаций доведено следующее.

В соответствии с письмом Минфина России от 13.04.2001 N ЮА-П 13-06573 меры по реализации в 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности предусматривают наравне с разработкой соответствующих Положений по бухгалтерскому учету (стандартов), определяющих общие цели всех хозяйствующих субъектов требования, принципы, правила и способы ведения организациями отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций, разработку отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности, исполнителем которых в первую очередь являются федеральные органы власти, осуществляющие оперативное управление отраслями экономики Российской Федерации.

Включение вышеуказанных заданий в перечень мер по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета вызвано тем, что организации в ряде случаев не уделяют должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов, а, следовательно, в конечном итоге - на рентабельность производства.

Отсутствие полной информации о формировании себестоимости продукции (работ, услуг), которая является основой прогнозирования и управления производством, и фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению непроизводственных расходов, невозможности выработки и реализации мер по их недопущению и как результат - к снижению эффективности работы хозяйственного субъекта в целом.

Для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решении иных проблем управленческого характера в настоящее время организации руководствуются соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями до утверждения министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Ранее разработанные отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) были основаны на Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 и основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70 N АБ-21 - Д (далее - Основные положения).

В п. 8 Основных положений определено, что себестоимость продукции (работ, услуг) складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства промышленной продукции основных фондов, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Исходя из п. 20 Основных положений в состав других затрат включаются следующие виды расходов:

1. Расходы на подготовку и освоение производства

К ним относятся:

расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов.

В эту статью расходов организации включают только затраты следующего характера:

а) на проектирование, конструирование, разработку технологического процесса изготовления и составления технологической документации на новое изделие: основная и дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование конструкторов, технологов, чертежников, копировщиков и других работников, занятых на перечисленных работах;

б) на проектирование, конструирование и разработку технологического процесса изготовления инструментальной оснастки (штампов, шаблонов, моделей, инструментов, пресс-форм и приспособлений целевого предназначения): основная и дополнительная заработная плата и отчисление на социальное страхование работников организации, занятых на перечисленных работах;

в) основная и дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование работников организации и другие затраты на разработку норм затрат труда и заработной платы, расхода материалов, топлива, инструментов, на составление нормативных калькуляций себестоимости изделий и др.;

г) основная и дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование работников организации, занятых работой по корректировке технологической документации перед переходом на серийный (массовый) выпуск нового изделия;

д) затраты цехов и лабораторий на изучение, подбор, испытания образцов материалов, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений, используемых при производстве нового изделия;

е) расходы на перепланировку цехов, перестановку и наладку оборудования (за исключением затрат капитального характера), производимые в связи с организацией производства нового изделия;

ж) затраты на изготовление опытного образца (партии) изделий за вычетом выручки от его реализации;

з) затраты на проектирование новой производственной технологии и составление технической документации на новый технологический процесс;

и) затраты, связанные с освоением новой производственной технологии изделий;

к) затраты на испытание у организации-изготовителя и у потребителей опытной партии продукции, полученной по новой технологии;

л) расходы на подготовительные работы в добывающей промышленности;

м) отчисления в фонд освоения новой техники.

При осуществлении этих расходов организации обеспечивают выполнение Федерального закона "О науке и государственной научно-технической политике";

н) отчисления в фонд премирования за создание и освоение новой техники;

о) другие единовременные затраты, перечень которых устанавливается в отраслевых инструкциях.

Налоговый кодекс Российской Федерации определил следующие расходы, применяемые для целей налогообложения, на подготовку и освоение производства: расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления; расходы на освоение природных ресурсов.

Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Организации целесообразно до разработки и утверждения Минфином России Положения по бухгалтерскому учету расходов на освоение природных ресурсов производить их списание аналогично установленному порядку в ст. 261 НК РФ, а именно:

1) расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав затрат на производство только в случае, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) государственных внебюджетных фондов;

2) при осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определенной налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения;

3) расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями (или иными разрешениями уполномоченных органов), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев; расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов включаются в состав расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации; расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователя в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ (к этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями) включаются в состав расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации;

4) если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологораведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр, в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Указанный выше порядок применяется к расходам на освоении природных ресурсов, относящихся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом организация должна вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).

Расходы, поименованные выше, включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 261 НК РФ и изложенном выше;

5) порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный ст. 261 НК РФ, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение 5 лет до момента предоставления прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы (за исключением проведения работ на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых;

6) расходы на приобретение работ (услуг), геологической или иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Так как расходы на подготовку и освоение производства могут быть существенными в составе затрат на производство продукции (работ, услуг) и снизить рентабельность реализуемой продукции, то организациям необходимо провести предварительные расчеты о целесообразности этих расходов.

2. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

Как расходы на содержание и эксплуатацию оборудования учитываются организациями затраты на содержание и ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, износ и затраты на восстановление инструментов и приспособлений.

В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования не включаются затраты, не связанные с работой оборудования (например, затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, на заработную плату производственных рабочих с повременной оплатой труда).

В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования включаются:

амортизационные отчисления по действующим нормам производственного оборудования, транспортных средств и специального инструмента;
стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии;
основная и дополнительная заработная плата вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование (наладчиков, смазчиков, шорников, электромонтеров, слесарей, ремонтных и других вспомогательных рабочих, обслуживающих производственное оборудование) и отчисления на социальное страхование;
стоимость потребленных топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение станков, кранов, насосов, подъемников, прессов и других производственных механизмов, стоимость услуг вспомогательных производств, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования и тому подобные расходы;
затраты на текущий ремонт производственного оборудования, специальных инструментов и транспортных средств: стоимость запасных частей и других материалов, расходуемых при текущем ремонте производственного оборудования, транспортных средств и инструментов; заработная плата и отчисления на социальное страхование ремонтных рабочих (слесарей, станочников и других), занятых на работах по ремонту; стоимость услуг ремонтных цехов и других вспомогательных производств по текущему ремонту оборудования, транспортных средств, специальных инструментов и т.п.;
расходы на содержание и эксплуатацию собственных и привлеченных со стороны транспортных средств (грузовых автомашин, авто- и электрокаров и пр.), занятых перемещением сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок и т.п. с базового склада в цеха и доставкой готовой продукции на склады хранения;
стоимость смазочных и обтирочных материалов, горючего, запасных частей и других материалов, израсходованных в связи с эксплуатацией указанных транспортных средств;
заработная плата рабочих (водителей авто- и электрокар и т.п.), занятых перемещением грузов, подвозкой в цех, выгрузкой материалов, инструментов и деталей к рабочим местам и уборкой их от станков и других рабочих мест и доставкой готовой продукции на склады хранения, а также отчисления на социальное страхование;
стоимость транспортных услуг вспомогательных цехов и хозяйств;
стоимость транспортных услуг, оказанных сторонними организациями;
стоимость ремонта инструментов и приспособлений;
другие расходы, не перечисленные выше, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования.

К расходам по содержанию и эксплуатации оборудования относятся суммы по погашению стоимости специальной оснастки и специальной одежды в соответствии с п. 24 - 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Хотя в приведенном ранее примере по себестоимости продукции расходы по содержанию и эксплуатации оборудования составляют от общей себестоимости 5,7% и 5,8%, но от косвенных расходов они уже составляют от 41 % в 2001 г. до 42,2% в 2003 г., а следовательно оказывают влияние на рентабельность продукции, и по этой причине при списании указанных расходов организация должна обращать внимание на правомерность и необходимость этих расходов, а также намечать необходимые меры по их сокращению.

3. Цеховые расходы.

Номенклатура цеховых расходов состоит из следующих статей:

а) содержание аппарата управления цеха, в которую включаются: основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на социальное страхование персонала управления цеха в соответствии с номенклатурой должностей, относящихся к аппарату управления; расходы на содержание диспетчерской связи цеха и др., расходы по управлению цехом;

б) содержание прочего цехового персонала с включением расходов по основной и дополнительной заработной плате с отчислениями на социальное страхование инженерно-технических и других работников (не относящихся к управленческому персоналу);

в) амортизации зданий, сооружений и инвентаря, куда относятся амортизационные отчисления по действующим нормам основных средств (зданий, сооружений и инвентаря) цехов, кроме амортизационных отчислений, включенных в расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

г) содержание зданий, сооружений и инвентаря, куда включаются расходы по содержанию зданий, сооружений и инвентаря цеха: стоимость материалов, израсходованных на хозяйственные нужды цехов; расходы на содержание помещений в чистоте; стоимость топлива, израсходованного на отопление; заработная плата и отчисления на социальное страхование вспомогательных рабочих, занятых на разных хозяйственных работах (содержание отопительной сети и уборка производственных помещений, дымоходов, очистка крыши от снега и т.п.); стоимость энергии, воды, пара, потребленных на хозяйственные нужды и т.п.;

д) текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря с отнесением: стоимости потребленных ремонтно-строительных материалов; заработной платы с отчислениями на социальное страхование рабочих, выполняющих ремонтные работы; стоимости услуг ремонтных цехов и т.п.;

е) испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство, на которую списываются расходы в виде: стоимости материалов и изделий, израсходованных на осуществление опытов, исследований, испытаний и рационализаторских предложений; заработной платы с отчислениями на социальное страхование рабочих, занятых на указанных работах; стоимости услуг цехов и хозяйств; оплаты работ сторонних организаций; прочих денежных расходов; выплат по изобретательству, техническим усовершенствованиям и рационализаторским предложениям; выплат авторских вознаграждений; оплаты экспертиз и консультаций;

ж) охрана труда.

По статье охрана труда отражаются: текущие расходы на устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, отверстий, вентиляционных устройств, сигнализации, устанавливаемой в целях безопасности, приспособлений для быстрой остановки исполнительных механизмов и т.п.; расходы на устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душей, бань и прачечных на производстве (в организациях, где предоставление этих услуг работающим связанно с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором), кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для спецодежды, сушилок и другого оборудования; прочие расходы, связанные с охраной труда, в частности, стоимость материалов, затраченных на устройство и содержание средств охраны труда, а также заработная плата рабочих с отчислениями на социальное страхование; стоимость спецодежды, спецобуви, очков и других защитных приспособлений, безвозмездно выдаваемых работникам в установленных законодательством случаях и установленном порядке; стоимость молока, жира и других нейтрализующих веществ, получаемых за счет организации работниками горячих цехов и вредных производств в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации;

з) списание стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования (специальной оснастки), относящихся к хозяйственному инвентарю цехов;

и) прочие расходы, то есть расходы, относящиеся к цеховым расходам, но не поименованные выше по тексту.

В составе цеховых расходов подлежит учету непроизводительные расходы:

заработная плата и отчисления на социальное страхование рабочих за время простоя, имевшего место по вине цеха, а также доплаты рабочим, которые за время простоя были использованы на работах, требующих применения менее квалифицированного труда;
стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, израсходованных в период простоя по вине цеха;
стоимость испорченных материалов, полуфабрикатов и изделий при хранении в цеховых кладовых, списываемая в установленном порядке;
потери от недоиспользования деталей и узлов устаревших конструкций, а также инструментов и приспособлений, когда эти потери обусловлены недостатками цехового планирования (завышенный или некомплектный запуск и т.п.);
стоимость недостачи и потерь материалов, полуфабрикатов (деталей и узлов), выявленных при инвентаризации в цеховых кладовых и на производственных линиях цеха и подлежащих списанию;
прочие непроизводительные расходы, не предусмотренные предыдущими статьями (пособия по нетрудоспособности, возникшей вследствие производственных травм, и выплачиваемые на основании судебных решений, вынесенных в текущем году).

У организаций - производителей продукции обычно цеховые расходы составляют около 4% от полной себестоимости производимой продукции, но зато от косвенных расходов их удельный вес увеличивается в 7 раз, и это должно обязывать организацию осуществлять систематический контроль за списанием цеховых расходов, особенно относящихся к непроизводительным расходам, так как эти расходы влияют определенным образом на рентабельность продукции и снижают получаемые доходы от реализации продукции.

4. Общепроизводственные расходы

К ним относятся:

1) основная и дополнительная заработная плата персонала аппарата управления организации с отчислениями на социальное страхование на эту заработную плату;

2) расходы на командировки работников управления, расходы и подъемные при перемещении этих работников и членов их семей (кроме расходов на все виды командировок и перемещений работников пожарной, военизированной и сторожевой охраны).

При осуществлении расходов, связанных с командировками, необходимо учитывать, что они должны иметь производственный характер и списание производится в соответствии с инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" и на основании командировочного удостоверения, составленного по ф. N Т-10, утвержденной постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты";

3) основная и дополнительная заработная плата персонала вахтерской, пожарной и сторожевой охраны с отчислениями на социальное страхование, суммы, уплачиваемые другим организациям за охрану.

При списании указанных расходов обратить внимание, что охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11.03.92 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Законом РФ от 18.04.91 N 1026-1 "О милиции" Федеральным законом от 21.12.94 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности".

В письме Минфина России от 08.05.97 N 04-02-14 сообщалось, что под другими сторонними организациями, понимаются сторонние организации, оказывающие охранные услуги, являются юридические или физические лица, осуществляющие охранную деятельность по законодательству Российской Федерации;

4) стоимость горючих, смазочных и других материалов для специального автотранспорта и противопожарных машин;

5) расходы на содержание и ремонт противопожарных приспособлений;

6) расходы на обеспечение пожарной безопасности организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на приобретение услуг пожарной охраны, а также расходы на содержание собственной службы безопасности (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных средств специальной защиты);

7) расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8) канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы организации, расходы по приобретению и использованию канцелярских и чертежных принадлежностей;

9) стоимость бланков отчетности и документации, необходимых организации;

10) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта);

11) расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

12) основная и дополнительная заработная плата персонала организации неуправленченского характера с отчислениями на социальное страхование;

13) амортизационные отчисления (по установленным нормам согласно учетной политике и ПБУ 6/01) от стоимости основных средств общеуправленческого характера;

14) расходы на содержание в исправном состоянии основных средств и инвентаря общехозяйственного назначения (в частности, зданий, сооружений и др.);

15) основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на социальное страхование рабочих обслуживающих операций складов и кладовщиков, которые согласно тарифно-квалификационным справочникам относятся к рабочим;

16) плата за аренду зданий и помещений;

17) затраты на топливо, энергию и материалы для отопления, освещения и содержания в чистоте и порядке основных средств и инвентаря;

18) затраты на проведение испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования;

19) затраты на охрану труда.

Основные направления государственной политики в области охраны труда носят комплексный характер и предусматривают: определение приоритетного направления в области охраны труда; создание нормативно-правовой базы для осуществления необходимой работы по охране труда; разработку и выполнение целевых программ, направленных на создание безопасных условий труда на производстве, осуществление компенсационных выплат для работников, занятых на соответствующих видах работ, и др.

Федеральным законом "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и в ст. 212 Трудового кодекса Российской Федерации установлены правовые основы регулирования между работодателями и работниками в области охраны труда, соответствующие требованиям сохранения жизни и здоровья работников в процессе их трудовой деятельности;

20) затраты на подготовку и переподготовку кадров.

В этом случае организации при списании расходов на подготовку и переподготовку кадров учитывают п. 3 ст. 264 НК РФ, в которой изложено следующее.

К расходам на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

В состав "Общехозяйственные расходы" указанные расходы относятся в том случае, если: соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие у нее в штате, а для эксплуатирующих организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок; программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках ее деятельности.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются;

21) расходы, связанные с организованным набором рабочей силы, предусмотренным действующим законодательством и утвержденным сметой.

Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 264 НК РФ организация снижает налогооблагаемую базу на осуществленные расходы по набору рабочей силы включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

Но при этом все-таки целесообразно учесть мнение МНС России, изложенное в п. 6 раздела 5.4. Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, и состоящее в том, что расходы, связанные с набором персонала работников не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.

Организации в этом случае понимают, что при списании расходов по набору рабочей силы и не приняв в штат этих работников, необоснованно занижает финансовые результаты, а в конечном итоге - рентабельность производства;

22) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ).

Не должен налогоплательщик занижать финансовые результаты от обычных видов деятельности в результате списания расходов: в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций; в виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ; в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ;

23) расходы на юридические и информационные услуги.

Понятие "юридические услуги", как указанно в п. 10 раздела 5.4. Методических рекомендаций МНС России по главе 25 НК РФ, носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, то есть за плату. Сюда относятся, в частности, правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов; составление справочников по юридическим вопросам и т.д.;

24) расходы на аудиторские услуги.

Порядок отнесения услуг к аудиторским, связанным с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и другими услугами, определен Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" от 17.08.2001 N 119-ФЗ (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) и постановлением Правительства РФ "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" от 06.02.2002 N80.

25) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

При списании указанных расходов организациям следует руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.08.93 N 17, содержащий следующие разновидности услуг, которые можно квалифицировать как консультационные: услуги по финансовым консультациям; услуги по консультациям в области страхования и пенсионного обеспечения; консультационные услуги по программному обеспечению; консультационные услуги по информационному обеспечению и обработке данных; консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности и управления; консультационные услуги по использованию или потреблению товара и др.

26) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.

При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

По этому поводу МНС России в п. 11 раздела 5.4. своих Методических рекомендациях по главе 25 НК РФ довело до сведения о ниже следующем.

В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

За выполнение действий, указанных выше, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. В указанных размерах подобные расходы учитываются для целей налогообложения.

Но организация при этом принимает во внимание, что уплата повышенных размеров за нотариальные услуги приводят к росту общехозяйственных расходов и снижению рентабельности реализуемой продукции;

27) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Организации при списании указанных расходов учитывают эффективность для себя - иметь ли штатных работников аппарата управления или приобрести услуги сторонних организаций для обеспечения выполнения ими функций управления как самой организацией, так и ее подразделениями;

28) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность открытых акционерных обществ подлежит обязательной публикации не позднее 1 июня следующего за отчетным года. Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности, в том числе расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты по управлению производством (п. 3 приложения к приказу Минфина России "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" от 28.11.96 N101);

29) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе управления производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Так как в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, отдельно учитываются расходы на продажу, к которым, в частности, относятся следующие виды расходов: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления; погрузке в вагоны, суда, автомобили и прочие транспортные средства и другие аналогичные виды работ, то в большинстве случаев указанные услуги целесообразно выполнять силами привлеченных работников специализированных организаций.

В этом случае все производимые организацией расходы, включая и по оплате труда работников сторонних организаций, списываются на счета по учету прочих расходов или как коммерческие расходы, уплачиваемые организациям, предоставившим своих работников.

Но организация - получатель указанных услуг должна произвести расчет их экономической эффективности в целях не снижения получаемых доходов от выпуска и реализации своей продукции, а следовательно, и рентабельности;

30) расходы, связанные с предоставлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на организацию возложена обязанность предоставлять эту информацию.

Указанные расходы подлежат списанию согласно требований Закона РФ от 13.05.92 N 2761-1 "Об ответственности за нарушение порядка предоставления государственной статистической отчетности" и постановления Правительства РФ от 21.04.95 N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности";

31) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

При списании представительских расходов целесообразно обеспечить выполнение п. 2 ст. 264 НК РФ, в котором указано:

К представительским расходам относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного мероприятия.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации - налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Не имеют непосредственного отношения к представительским расходам затраты организаций на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечение заболеваний.Так как представительские расходы могут быть приняты в размере не выше 4% от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период, то не следует завышать произведенные затраты общехозяйственного характера на сумму выше установленного предела по причине снижения не только финансового результата от выпуска и реализации продукции, но и на дополнительные платежи в бюджет по налогу на прибыль;

32) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительного права на программы для ЭВМ стоимостью до 10000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

При осуществлении поименованных выше расходов необходимо учесть, что платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, начисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией - пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторские вознаграждения, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора;

33) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Рыночные условия вызывают у организаций возникновение услуг, непосредственно связанных с изучением и анализом рынка сбыта продукции, товаров, работ и услуг. Но в этом случае организация затраты по возникновению этих услуг списывает в зависимости от времени приобретения, то есть:

- если потребление маркетинговых услуг связано с одним текущим годом, то списание в течение года производится или равными долями, или в зависимости от полученного результата в течение года;

- если потребление связано с несколькими годами, то списание производится в течение лет применения маркетинговых услуг.

Указанное необходимо в целях достоверного формирования затрат при списании указанных услуг;

34) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Учитывая важность рекламы в условиях рынка для продвижения продукции, товаров, работ, услуг даже НК РФ не ограничил размер расходов на рекламу, за исключением фактических затрат на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные расходы по рекламе, не указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ.

В связи с указанным организации более целесообразно не завышать свои общепроизводственные расходы на затраты по приобретению (изготовлению) призов и иные виды рекламы на сумму выше 1% от реализации продукции (работ, услуг), определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Не лимитируются расходы на рекламу следующего характера:

на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат-образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;

35) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Указанные расходы основаны на ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предоставившей право ведения бухгалтерского учета (особенно это имеет место в организациях малого бизнеса) централизованными бухгалтериями, специализированными организациями, бухгалтером-экспертом на договорных началах;

36) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

При осуществлении и списании осуществляемых расходов, связанных с платежами за регистрацию прав на недвижимое имущество, организации руководствуются ст. 131,219, 234, 274 ПС РФ и Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изменениями и дополнениями);

37) другие расходы, связанные с производством или реализацией продукции (работ, услуг) и подлежащие включению по учетной политике организации в состав общехозяйственных расходов.

Данные приведенной ранее таблицы о себестоимости производимой и реализуемой продукции показывают то, что общехозяйственные расходы составили: в 2001 г. - 452 тыс. руб., или 4,1% от полной себестоимости и 29,6% - от косвенных расходов, в 2002 г. соответственно - 474 тыс. руб, 4,1 %, 29,7%; в 2003 г. - 455 тыс. руб., 4,0% и 28,9%.

Следует обратить внимание, что каждая статья общехозяйственных расходов требует тщательного и более детального рассмотрения в организации с тем, чтобы установить, насколько экономически оправданы производимые расходы в целях изыскания возможности достижения экономии и повышения рентабельности производства.

Существенные затраты на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря могут быть результатом нарушения норм расхода материальных ресурсов, что отрицательно характеризует работу организации при осуществлении списания этих расходов.

Особое внимание при проверке расходов, входящих в состав общехозяйственных, требуют затраты по содержанию общехозяйственного персонала. Фактические суммы расходов следует сопоставить с утвержденными по смете с выявлением причины отклонений.

При анализе производимых цеховых, общехозяйственных и прочих расходов необходимо особое внимание обратить на допущенные непроизводительные расходы и потери от простоев, порчи материальных ценностей при хранении, недостачи материальных ценностей, хищений и др. Сокращение этих расходов - прямой резерв снижения себестоимости производимой и реализованной продукции, а следовательно, повышения рентабельности.

4. Расчет себестоимости остатков незавершенного производства

К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Не могут быть отнесены к незавершенному производству не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты (детали), а также не подвергавшиеся процессу обработки сырье, материалы, полуфабрикаты, покупные и комплектующиеся готовые изделия.

Учет движения полуфабрикатов (деталей) в производстве должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить контроль за движением полуфабрикатов (деталей) в производстве и остатками незавершенного производства, предупредить возможность сокрытия брака, выявления недостач, приписок и т.п., повысить ответственность лиц, связанных с приемом, выдачей и транспортировкой полуфабрикатов (деталей), способствовать улучшению качества оперативно-производственного планирования или анализа.

В п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, определено, что возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, то их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат.

С целью проверки незавершенного производства периодически должна осуществляться его инвентаризация.

Инвентаризация незавершенного производства имеет целью определить количество и фактическое наличие незаконченных переработкой полуфабрикатов и продукции, а по некоторым видам их - также и количество основного вещества (ведущего элемента), из которого они состоят; определить фактическую комплектность незавершенного производства и выявить неучтенный брак, проверить данные учета движения полуфабрикатов и деталей и общую сумму затрат по учету основного производства; проверить правильность распределения этой суммы по видам продукции и уточнить себестоимость выпущенной продукции.

Особенности учета незавершенного производства, проведения его инвентаризации, регулирования инвентаризационных разниц и списания результатов инвентаризации устанавливается в учетной политике организации на основе отраслевых инструкций, а более целесообразно в увязке с главой 25 НК РФ.

Фактическая себестоимость незавершенного производства оказывает влияние на себестоимость выпускаемой и реализуемой продукции и подлежит как можно более точному определению.

В п. 1 ст. 319 НК РФ установлено, что оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей главы 25 НК РФ под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (пререработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

В состав материальных расходов также включаются технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (после введения в действие Главы 25 НК РФ в порядке, установленном Правительством Российской Федерации). Кроме того, в состав материальных расходов организациями включаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей в том случае, если это обусловлено физико-химическими характеристиками этих ценностей.

К естественной убыли не подлежат отнесению технологические потери, потери от брака и потери ценностей при их хранении и транспортировке, которые были вызваны нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке.

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Если организацией не определен порядок исчисления незавершенного производства, то в этом случае используются Методические рекомендации по главе 25 НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (раздел 6.3.3.), в которых изложено:

1. Расчет незавершенного производства для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.

Пример.

1) Количество исходного сырья в остатках незавершенного производства в натуральном выражении (на начало месяца - 24 т, а на конец месяца - 20 т по итогам инвентаризаций).

2) Списано сырья в производство за отчетный месяц в натуральных показателях (по данным ведомостей учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения, отчетов о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения, требований и требований-накладных на отпуск материалов, лимитно-заборных карт и т.п.) - 100 т.

3) Стоимость (в оценке по прямым статьям расходов) остатка незавершенного производства на начало месяца - 1934000 руб. (из расчета за предшествующий месяц).

4) Прямые затраты текущего месяца - 9514000 руб.

5) Расчет стоимости остатка незавершенного производства на конец месяца:

- определяется расчетный коэффициент: 20 т : (24т + 100 т) = 0,1613

- определяется стоимость незавершенного производства: (1934000 руб. + 9514000) х 0,1613 = 1846562 руб.

2. Расчет для организаций, производство которых связанно с выполнением работ, оказанием услуг.

Пример.

1) Стоимость остатка незавершенного производства на начало месяца (из расчета за предшествующий месяц) - 12000 руб.

2) Прямые затраты за отчетный месяц - 80000 руб. (из реестра налогового учета).

3) Договорная стоимость трех незавершенных на конец месяца договоров на оказание услуг 18000 руб. (по журналу регистрации договоров).

4) Договорная стоимость всех выполненных в отчетном месяце договоров 90000 руб. (13 договоров), а всего заключено 16 договоров на сумму 130000 руб. (по журналу регистрации договоров).

При расчете стоимости незавершенного производства принимаются только те договоры, по которым осуществляются работы в отчетном периоде.

5) Расчет остатка незавершенного производства на конец месяца производится:

- определяется расчетный коэффициент: 18000 руб. : 90000 руб. = 0,2

- определяется стоимость незавершенного производства: (12000 руб. + 80000 руб.) х 0,2 = 18400 руб.

3. Расчет для организаций, выполняющих заказы.

При определении объема выполняемых заказов организация может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли или как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) либо натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в подобных показателях и эти показатели по различным заказам являются сопоставимы. Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.

Пример.

1) Нормативная производственная себестоимость за отчетный месяц по смете и с учетом входного незавершенного производства - 1200000 руб. (прямые расходы текущего месяца с учетом стоимости незавершенного производства, исчисленного по прямым расходам на конец предыдущего месяца - 700 000 руб.).

2) Нормативная стоимость остатка незавершенного производства на конец месяца 32000 руб.

3) Расчет стоимости остатка незавершенного производства (по прямым расходам) на конец месяца производится:

- определяется расчетный коэффициент: 700000 руб. : 1200000 руб. = 0,5833;

- определяется стоимость незавершенного производства: 32000 руб. х 0,5833 = 18666 руб.

4. Если организация определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость незавершенного производства, готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость учитывается как стоимость незавершенного производства, готовой продукции, исчисленная в соответствии с порядком, изложенном в ст. 319 НК РФ.

Пример.

1) За апрель 2003 г. организацией осуществлены следующие расходы:

расходы на оплату труда работников аппарата управления - 300000 руб.;
расходы на оплату труда работников цеха N 1 - 200000 руб., N 2 - 250000 руб. и N 3 - 100000 руб., транспортного цеха - 100000 руб.
единый социальный налог на указанную оплату труда начислен соответственно: 106800 руб., 71200 руб., 89000 руб., 35600 руб. и 35600 руб.;
списано сырья: по цеху N 1 на сумму 400000 руб. (1000 кг), по цеху N 3 комплектующих изделий на сумму 120000 руб.;
начислены амортизационные отчисления по объектам основных средств: аппарата управления на сумму 100000 руб., по цеху N 1 на сумму 150000 руб., по цеху N 2 на сумму 100000 руб., по цеху N 3 на сумму 20000 руб., по транспортному цеху на сумму 24400 руб.;
произведено списание расходов на оплату электроэнергии, тепла и воды на общую сумму 250000 руб., в том числе по цеху N 1 - 100000 руб., цеху N 2 - 30000 руб., цеху N 3 - 70000 руб., транспортному цеху - 20000 руб., аппарату управления - 30000 руб.

2) Объем услуг, оказанных в течение апреля 2003 г. транспортным цехом, составил 3200 км, в том числе для производственных целей 2000 км, на сторону 1000 км, безвозмездно работникам 200 км;

3) Технологический процесс организации состоит в следующем:

цех N 1 осуществляет переработку сырья и изготавливает полуфабрикаты, передаваемые в цех N 2 для изготовления готовой продукции А. Согласно технологическому процессу из 1 кг исходного сырья изготавливается единица полуфабриката, а затем единица готовой продукции А;
цех N 3 осуществляет изготовление продукции Б путем сборки комплектующих.

4) Расчеты производятся:

По цеху N 1

На начало апреля 2003 г. стоимость прямых расходов в остатках незавершенного производства по цеху N 1 составляла 45000 руб.

Количество сырья в остатках незавершенного производства на начало апреля 2003 г. составило 100 кг, а количество использованного в апреле 2003 г. при изготовлении полуфабрикатов, переданных в цех N2, - 900 кг.

Стоимость прямых расходов в остатках незавершенного производства по цеху N 1 на конец апреля 2003 г. составит исходя из расчета:

(45000 руб. + 400000 руб. + 200000 руб. + 71200 руб. + 150000 руб.) х (100 кг + 1000 кг - 900 кг) : (100 кг + 1000 кг) = 866200 руб. х 200 кг : 1100 кг = 157491 руб.

Стоимость переданных в цех N 2 полуфабрикатов составила 708709 руб. (866200 руб. - 157491 руб.).

По цеху N 2

На начало апреля 2003 г. стоимость прямых расходов в остатках незавершенного производства по цеху N 2 составила 100000 руб.

Количество полуфабрикатов в остатках незавершенного производства на начало апреля 2003 г. - 150 ед., а в апреле изготовлено 1000 ед. готовой продукции А.

Стоимость прямых расходов в остатках незавершенного производства по цеху N 2 на конец апреля 2003 г. составит:

(100000 руб. + 708709 руб. +250000 руб. + 89000 руб. + 100000 руб.) х (150 ед. + 900 ед. - 1000 ед.) : (150 ед. +900 ед.) = 1247709 руб. х 50 ед. : 1050 ед. = 59415 руб.

Стоимость готовой продукции А, изготовленной цехом N 2, в апреле составит: 1247709 руб. - 59415 руб. = 1188294 руб.

По цеху N 3

На начало апреля 2003 г. стоимость прямых расходов в остатках незавершенного производства по цеху N 3 составила 47000 руб.

Нормативная стоимость незавершенного производства на начало апреля 2003 г. составила 50000 руб., а нормативная стоимость всех расходов составила 300000 руб.

Нормативная стоимость изготовленной в апреле 2003 г. продукции Б - 320000 руб.

Стоимость незавершенного производства на конец апреля 2003 г. по нормативной стоимости составила 30000 руб. исходя из расчета: 50000 руб. + 300000 руб. - 320000 руб.

Стоимость прямых расходов в остатках незавершенного производства на конец апреля 2003 г. определяется:

(47000 руб. + 120000 руб. +100000 руб. + 35600 руб. + 20000 руб.) х 30000 руб. : (50000 руб. + 300000 руб.) = 27651 руб.

По транспортному цеху

Сумма прямых расходов за апрель 2003 г. составила 160000 руб. (100000 руб. + 35600 руб. + 24400 руб.).

Из них сумма прямых расходов, относящихся к услугам производственного характера структурного подразделения, используемого в рамках производства продукции в апреле 2003 г. составила 100000 руб.

(160000 руб. х2000 км : 3200 км)

В составе расходов будут учтены расходы в сумме 50000 руб. (160000 руб. х 1000 км : 3200 км) по реализации услуг на сторону.

Организации должны при расчете остатков незавершенного производства учесть, что недостоверность расчета приведет к неправильному списанию прямых расходов на реализованную продукцию, а следовательно, и к неправильному расчету рентабельности производимой и реализованной продукции (работ, услуг).

В целях сокращения затрат на производство продукции (работ, услуг) важное значение имеет в организациях осуществляемый расчет себестоимости по технико-экономическим факторам, составляемый по следующей схеме:

1. Определяются затраты базисного года на 1 рубль выпущенной продукции или себестоимость единицы продукции. Базисным уровнем затрат для первого года перспективного плана являются затраты года, предшествующего периоду перспективного плана, а для последующих лет перспективного плана - плановые затраты каждого предшествующего года работы организации. В текущем планировании базисным уровнем являются затраты предпланового года;

2. Путем умножения затрат базисного года на объем выпущенной продукции планируемого года (или на количество выпущенной продукции в натуральном выражении) подсчитывается ее себестоимость при сохранении условий производства и реализации продукции в базисном году. В связи с этим объем выпущенной продукции должен быть определен также при сохранении условий ее производства и реализации в базисном году, то есть без учета влияния на средние или индивидуальные цены повышения качества продукции, изменения размещения производства, структуры потребителей и других условий.

Увеличение объема выпускаемой продукции таким образом должно отражать изменение объема ее производства в натуральном выражении;

3. Определяется снижение затрат, включаемых в себестоимость продукции, обусловленное влиянием отдельных технико-экономических факторов;

4. Из ранее подсчитанной себестоимости выпущенной продукции планируемого года вычитается общая сумма снижения затрат и определяется себестоимость выпускаемой продукции в условиях производства и реализации планируемого года.

Далее осуществляется расчет затрат на 1 рубль выпускаемой продукции (или себестоимость единицы продукции) планируемого года и их снижение по сравнению с затратами базисного года. Расчет составляется в сопоставимых в базисном и планируемом году ценах и условиях оплаты труда и т.п. Влияние изменений цен и условий на себестоимость планируемого года (по сравнению с базисным годом) определяется с помощью специальных расчетов.

В расчетах влияния на себестоимость продукции основных технико-экономических факторов выделяются следующие группы факторов:

повышение технического уровня производства;
улучшение организации производства и труда;
изменение объема и структуры производимой продукции;
отраслевые и прочие факторы.

Перечень факторов определяется организациями и выделяется в расчетах с учетом всех технико-экономических и организационных особенностей отраслевой специфики производства.

При определении экономии, обусловленной действиями всех технико-экономических факторов (кроме изменения объема производимой продукции и использования основных средств), учитывается снижение только переменных, прямо пропорциональных объему производства расходов. Относительная (в расчете на 1 рубль или единицу выпускаемой продукции) экономия условно-постоянных расходов и амортизационных отчислений рассматривается как результат действия особых факторов: увеличение (уменьшение) объема производимой продукции и улучшения использования основных средств. Влияние этих факторов на уровень затрат определяется с помощью специальных расчетов.

Экономия, обусловленная изменением уровня техники и организации производства, должна определяться с учетом времени проведения соответствующих мероприятий. Поэтому, если намеченное в плане мероприятие проводится не с начала года, в расчетах себестоимости выпускаемой продукции планируемого года отражается только часть обусловленного его проведением эффекта. Но одновременно в расчетах себестоимости по факторам должна быть учтена переходящая на планируемый год экономия от проведения мероприятий базисного года. Эта экономия равна разнице между среднегодовой себестоимостью изделий в базисном году и их себестоимостью после проведения организационно-технических мероприятий, умноженной на объем производства соответствующих изделий в планируемом году.

В группе повышения технического уровня производства выделяются следующие основные факторы:

механизация и автоматизация производимых процессов, внедрение передовой технологии и автоматизированных систем управления;
модернизация и улучшение эксплуатации применяемой техники и технологии;
изменение конструкции и технических характеристик изделий, повышение качества продукции;
внедрение новых видов и замена потребляемых сырья, материалов, топлива, энергии;
прочие факторы, обеспечивающие повышение технологического уровня производства.

Основой для определения экономии текущих затрат, обусловленной механизацией и автоматизацией производственных процессов, внедрением передовой технологии и автоматизированных систем управления, является план внедрения достижений науки и техники в народное хозяйство. Все другие технические мероприятия, не включенные в планы внедрения достижений науки и техники, но предусмотренные организациями, рассматриваются как проводимые мероприятия по модернизации и улучшению эксплуатации применяемой техники и технологии производства.

Сумма экономии от снижения стоимости в результате внедрения в производство достижений науки и техники и осуществления других технических мероприятий складывается из снижения расхода материальных ресурсов и затрат на оплату труда.

Следует иметь в виду, что величина экономии, обусловленная действием каждого из факторов, определяется комплексно, по всем видам (элементам) затрат. Общее снижение каждого вида затрат является результатом действия многих факторов. В связи с этим при расчетах влияния каждого технико-экономического фактора необходимо использовать показатели экономии материальных ресурсов, заработной платы и других расходов, связанных с влиянием только конкретного фактора. Такие показатели имеются в плане мероприятий по экономии материальных ресурсов и в расчете производительности труда по факторам, группировка которых должна соответствовать группировке снижения себестоимости.

Экономия от снижения материальных затрат определяется по формуле:

Эм = (Н0Ц - Н1Ц) х К1

где:

Эм - экономия по расходу на сырье, материалы, топливо и энергию;

Н0 и Н1 - норма расхода сырья, материалов, топлива или энергии на единицу продукции до (Н0) и после (Н1) проведения соответствующих мероприятий;

Ц - цена единицы сырья, материалов, топлива, энергии;

К1 - количество единиц продукции, выпускаемых с момента проведения мероприятия до конца планируемого года.

Уменьшение расходов на заработную плату и отчислений на социальное страхование в результате снижения трудоемкости единицы продукции определяется по формуле:

[Материал доступен в бумажной версии издания]

При высвобождении работников, находящихся на повременной оплате труда, экономия определяется по формуле:

Эт = [ЛФ х (1+ Г/100)] х М

где:

Л - количество высвобождающихся работников;

Ф - среднемесячная заработная плата данной категории работников;

Г-установленный процент отчислений на социальное страхование;

М - число месяцев с момента проведения мероприятия до конца года.

Экономия, полученная в результате внедрения новых видов и замены потребляемого сырья, материалов, топлива и энергии, должна отражать результаты применения более экономичных видов материальных ресурсов (внедрение заменителей, прогрессивных материалов и др.). Она складывается из уменьшения затрат, обусловленных снижением расходов соответствующих видов материальных ресурсов в связи с изменением их структуры и влияния изменения средних цен указанных ресурсов. Уменьшение затрат, обусловленное снижением расхода материальных ресурсов, подсчитывается путем умножения экономии соответствующих ресурсов в натуральном выражении на средние цены, сложившиеся в базисном году. Влияние изменения средних цен подсчитывается путем умножения разница в средних ценах того или иного вида материальных ресурсов (например, разница в средней цене 1 тонны условного топлива) в планируемом и базисном году на объем потребления этого вида ресурсов в планируемом году. В составе этого фактора определяется воздействие на себестоимость только тех изменений в структуре сырья, материалов, топлива и энергии, которые не связаны с увеличением или уменьшением объема производства отдельных видов продукции.

При определении эффективности внедрения новых видов и замены потребляемого сырья, материалов, топлива и энергии должны быть учтены результаты мероприятий, направленных на улучшение снабжения производства всеми видами материальных ресурсов. К их числу относятся:

ликвидация потерь в производстве, связанных с использованием материалов, не соответствующих техническим условиям;
уменьшение потерь материалов при транспортировке и хранении;
улучшение использования тары, применяемой при транспортировке материалов и т.п.

На предприятиях отдельных отраслей промышленности в составе изменений структуры сырья может быть выделено влияние специализации и кооперирования производства.

При этом учитывается только та часть изменений удельного веса покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, которая не связана с изменением структуры производимой продукции. Экономия, обусловленная специализацией производства (передачей изготовления литья, штамповок, узлов, агрегатов и т.п.) может быть определена по формуле:

Эс = [С - (Ц+Р)] х К

где:

С - производственная себестоимость отдельных изделий;

Ц - оптовая цена, по которой эти изделия будут поступать от специализированных предприятий при приобретении в значительном количестве;

Р - транспортно-заготовительные расходы на единицу соответствующих изделий;

К - количество изделий, получаемых по кооперируемым поставкам с момента проведения специализации до конца планируемого года.

Расчеты влияния изменения качества на затраты на 1 рубль выпускаемой продукции должны учитывать не только изменения себестоимости, но и объема выпускаемой и реализованной продукции, связанное с повышением отпускных цен или применением надбавок и доплат к ранее применяемым отпускным ценам.

Экономия или дополнительные затраты от повышения качества (Эк) определяется по формуле:

Эк = (З1-З0) х К

где:

З0 и З1 - затраты на единицу продукции до и после повышения качества;

К - количество единиц продукции повышенного качества, изготовляемого в планируемом году.

Увеличение объема выпускаемой продукции в результате применения надбавки к ценам за повышенное качество продукции определяется по формуле:

Дк = (Ц1-Ц0) х К1

где

Дк-увеличение объема выпускаемой продукции;

Ц0 и Ц1 - отпускная цена, действующая до и после улучшения качества (или средняя цена единицы продукции при средней сортности продукции базисного и планируемого года);

К1 - количество единиц продукции улучшенного качества (повышенной сортности), производимое в планируемом периоде.

В расчетах влияния на себестоимость продукции улучшения организации производства выделяются следующие основные факторы:

совершенствование управления производством;
улучшение организации труда;
улучшение материально-технического снабжения;
ликвидация непроизводительных расходов;
сокращение потерь от брака;
прочие факторы, связанные с совершенствованием организации производства.

Способы определения экономии, обусловленной улучшением организации производства, аналогичны расчетам влияния факторов, связанных с повышением технического уровня производства.

При определении экономии от совершенствования управления определяется эффективность таких мероприятий, как укрупнение цехов и участков, внедрение бесцеховой структуры управления, рациональное изменение структуры заводоуправления и цехов, внедрение автоматических систем управления производством, создание производственных объединений, и т.п.

Экономия, получаемая в результате улучшения организации труда, определяется на основе разработанных и утвержденных в организации планов мероприятий научной организации труда и расчетов повышения производительности труда по факторам. При использовании расчетов роста производительности труда по факторам экономия подсчитывается путем умножения числа высвобождающихся рабочих на их среднюю заработную плату в базисном году(с отчислениями на социальное страхование и с учетом производимых расходов на спецодежду, питание и т.п.). При этом учитывается влияние отдельных факторов роста производительности труда на изменение средней заработной платы.

При определении экономии от улучшения материально-технического снабжения подсчитывается эффективность мероприятий, обеспечивающих сокращение транспортно - заготовительных расходов в результате сокращения расстояний и улучшения способов доставки, сокращение заготовительно-складских расходов.

Экономия от ликвидации непроизводительных расходов и потерь определяется как произведение суммы этих расходов и потерь в базисном году на темп роста объема выпущенной продукции в планируемом году.

Влияние на себестоимость сокращения брака подсчитывается в целом независимо от того, в результате каких технических или организационных мероприятий достигается снижение брака.

На предприятиях тех отраслей промышленности, где брак не планируется, экономия от ликвидации брака определяется путем умножения потерь от брака в базисном году на темп роста объема выпущенной продукции в планируемом году по сравнению с базисным. На предприятиях тех отраслей промышленности, в которых брак планируется, общее влияние сокращения потерь от брака на себестоимость продукции в планируемом году равно сумме экономии от ликвидации сверхпланового и экономии от сокращения планового брака. Последняя подсчитывается путем умножения норм потерь от брака в базисном году на коэффициент снижения этих норм в планируемом году и на объем выпущенной продукции этого года.

В расчетах влияния изменения объема и структуры производимой продукции выделяются следующие основные факторы:

относительное сокращение условно-постоянных расходов (кроме амортизационных счислений), обусловленное ростом объема производимой продукции;
улучшение использования производственных фондов и связанное с этим относительное уменьшение амортизационных отчислений;
изменение структуры производимой продукции.

Увеличение объема производимой продукции ведет к относительному (в расчете на 1 рубль или на единицу выпускаемой продукции) уменьшению условно-постоянных расходов. Величина связанной с этим экономии определяется следующим образом: исходя из суммы условно-постоянных расходов определяется их удельный вес в себестоимости выпущенной продукции базисного периода. Учитывая, что рост объема производимой продукции вызывает некоторое увеличение условно-постоянных расходов, для плановых расчетов этот удельный вес уточняется. Для этого условно-постоянные расходы приводятся к полностью постоянным с помощью следующей формулы:

Уп = (У х (Т - Д)) : Т

где:

У - удельный вес приведенных условно-постоянных расходов в себестоимости выпущенной продукции базисного периода или в отдельных элементах затрат (статьях расходов), в %;

У - удельный вес условно-постоянных расходов в себестоимости выпущенной продукции или в отдельных элементах затрат (статьях расходов) в базисном году в %;

Т - темп прироста объема выпускаемой продукции в планируемом году по сравнению с базисным периодом, в %;

Д - темп прироста данного вида затрат (расходов) в связи с ростом объема производства, в %.

Относительная экономия на условно-постоянных расходах в результате увеличения объема производства определяется по формуле:

Эп = (Т х Сб х Уп) : (100 x 100)

где Э - экономия на условно-постоянных расходах, тыс. руб.;

Сб - себестоимость выпускаемой продукции или отдельные элементы затрат (статьи расходов) в базисном году, тыс. руб.;

Уп - удельный вес приведенных постоянных расходов в себестоимости выпускаемой продукции или отдельных элементах затрат (статьях расходов) базисного года, в %;

Т - темп прироста выпускаемой продукции в планируемом году по сравнению с базисным годом, %;

Экономия на постоянных расходах подсчитывается исходя из темпа прироста выпускаемой продукции без учета увеличения (уменьшения) ее объема в связи с повышением качества изделия (средней сортности) и т.п.

Относительная экономия на амортизационных отчислениях в результате улучшения использования производственных фондов рассчитывается по формуле:

Эа = ((А0 : Д0) - (А1 : Д1)) х Д1

где:

Э - экономия в связи с относительным снижением амортизационных отчислений тыс. руб.;

А0 - общая сумма амортизационных отчислений в базисном году, тыс. руб.;

А1 - общая сумма амортизационных отчислений в планируемом году, тыс. руб;

Д0 и Д1 - объем продукции в базисном и планируемом году, тыс.руб.

Влияние изменения структуры продукции, то есть изменения удельного веса отдельных изделий в общем объеме продукции на уровень затрат, определяется на основе данных о ценах и переменных затратах на производство отдельных изделий в базисном году и объема их производства в базисном и планируемом году. Величина переменных затрат подсчитывается на основе калькуляции базисного года, а по новым, не производившимся в базисном году изделиям, - на основе плановых калькуляций планируемого года.

Наглядно расчет влияния изменения структуры продукции на себестоимость выпускаемой продукции:

Из указанного выше расчета следует:

В планируемом году предусмотрено снижение затрат на выпуск продукции на 0,62 коп. (64,93 коп. - 64,31 коп.) по переменным расходам;
Себестоимость выпуска продукции за счет сокращения переменных расходов должна быть снижена на 89,25 тыс.руб. (0,62 коп. х 14395,00 тыс.руб.)
Рентабельность выпускаемой продукции в 2002 г. была 12,6 % [(13160,00 тыс.руб. - 11500,78 тыс.руб): 13160,00 тыс.руб х 100 %].
Рентабельность выпускаемой продукции в 2003 году должна составить по расчету 12,76% [(14395,00 тыс.руб. - 12557,59 тыс.руб): 14395,00 тыс.руб х 100%].

Снижение издержек производства и обращения

1. Материальные затраты

1. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

1. По себестоимости каждой единицы.

2. По средней себестоимости.

3. По способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов).

4.По способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

2. Затраты па оплату труда

3. Амортизационные отчисления основных производственных фондов

1. Расходы на подготовку и освоение производства

2. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

3. Цеховые расходы.

4. Общепроизводственные расходы

4. Расчет себестоимости остатков незавершенного производства