Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на его налоговых резидентов, но и на иностранных лиц - нерезидентов, которые извлекают доходы на его территории, ведя здесь предпринимательскую деятельность, используя имущество или имущественные права или осуществляя инвестирование в различных его формах.
Организации, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного, двойного налогообложения одного и того же объекта в нескольких странах, что может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных странах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств. Интересы государства должны учитывать необходимость создания для иностранного капитала благоприятного инвестиционного климата.
В международной практике налогообложения иностранных организаций, извлекающих доходы от источников в третьих странах, выработана система критериев для определения "степени присутствия" иностранной организации в налоговой юрисдикции, с которым законодательство большинства стран связывает обязанность этой организации уплачивать установленные налоги. Объем налоговых обязательств иностранных организаций определяется, таким образом, в зависимости от характера, вида и продолжительности их деятельности в стране, а также от характера извлекаемых доходов. В случае так называемого ограниченного присутствия иностранные организации уплачивают в государстве - источнике дохода налог с доходов, полученных только на территории этого государства.
Для характеристики степени присутствия иностранных организаций в государстве, налоговыми резидентами которого они не являются, но с территории которого извлекается доход посредством осуществления деятельности, используется понятие "постоянное представительство". Иностранные организации уплачивают налог на прибыль в государстве - источнике дохода, если их деятельность рассматривается как постоянное представительство, и только в той части, в которой их доход связан с деятельностью через постоянное представительство.
Использование института постоянного представительства и общего принципа налогообложения дохода иностранной организации в зависимости от степени ее присутствия в государстве - источнике дохода позволяет на основе общепринятых критериев устанавливать сбалансированный режим налогообложения иностранных организаций, учитывающий интересы как государств, резидентами которых являются эти организации, так и государств, на территории которых они ведут деятельность.
Положения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в отношении иностранных организаций также базируются на принципе "степени присутствия" этих организаций в Российской Федерации.
В каких случаях у иностранной организации возникает обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации
В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль организаций.
Статья 246 Кодекса, определяющая налогоплательщиков налога на прибыль организаций, устанавливает два ключевых принципа налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации, одним из которых является принцип налогообложения прибыли иностранных организаций только в тех случаях, когда они осуществляют коммерческую деятельность (выполняют работы, оказывают услуги) на территории Российской Федерации, то есть источник дохода является российским.
Таким образом, в отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль как с доходов, полученных от деятельности в Российской Федерации, так и от деятельности на территории иностранных государств, иностранные организации уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль только по деятельности на территории Российской Федерации.
Другим основополагающим принципом является принцип налогообложения прибыли иностранной организации от коммерческой деятельности в России только в случае, если такая прибыль получена через постоянное представительство.Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство". Таким образом, для определения дохода и измерения объема налоговых обязательств иностранной организации в Российской Федерации, как это принято в международной практике налогообложения, используется понятие "постоянное представительство".
Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В том случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора, положения которого приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства Российской Федерации.
Соглашения об избежании двойного налогообложения определяют термин "постоянное представительство", включая в это понятие общие признаки его наличия.
Так, для целей соглашений об избежании двойного налогообложения термин "постоянное представительство" обычно означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают совокупность признаков "постоянного представительства", которыми являются наличие места деятельности, проведение предпринимательской деятельности, постоянный характер ведения такой деятельности.
Кроме того, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются правила, согласно которым строительные площадки, сборочные и монтажные объекты могут признаваться постоянными представительствами в случае превышения срока их существования над сроком, установленным в соглашении для признания такой деятельности постоянным представительством.
В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения постоянным представительством может быть признана не только самостоятельная деятельность иностранной организации, но и ее деятельность через иное лицо, признаваемое зависимым агентом.
Понятие "постоянное представительство" в целях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах приводится в статье 306 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании положений которой можно установить, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль организаций понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
Как видно из статьи 306 Кодекса, основные признаки понятия "постоянное представительство" полностью согласуются с его признаками, данным в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Постоянным представительством иностранной организации в Кодексе признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, связанной с пользованием недрами, разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации, а также постоянным представительством иностранной организации признается деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным Кодексом признакам.
Таким образом, постоянным представительством иностранной организации может быть признано любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, а также постоянным представительством иностранной организации может быть признана деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным главой 25 Кодекса признакам.
Как видно из приведенной нормы Кодекса, законодательство не устанавливает полноценного определения термина "постоянное представительство", приводится лишь перечень видов деятельности и видов имущественной базы, посредством которой эта деятельность организована, образующих постоянное представительство. Налогоплательщик, таким образом, используя приведенный перечень, должен самостоятельно выявить и систематизировать существенные составляющие понятия "постоянное представительство" и сделать вывод о его наличии или отсутствии применительно к конкретной ситуации.
Понятие "постоянное представительство" имеет в налоговом законодательстве специальное значение, отличное от созвучных гражданско-правовых терминов, таких, как "представительство юридического лица", "представитель субъекта права", определяемых статьей 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Это понятие не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации, то есть обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации.
Критерии и признаки наличия постоянного представительства установлены в разных подпунктах статьи 306 Кодекса и включают наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через такое обособленное подразделение, осуществление такой деятельности на регулярной основе. При этом в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее по тексту - Методические рекомендации), указано, что деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии совокупности признаков постоянного представительства, а не на основе существования какого-либо из этих признаков, отдельно взятого.
Статья 306 Налогового кодекса достаточно подробно устанавливает, какие обособленные подразделения иностранной организации могут рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства, какого рода деятельность может осуществляться через эти обособленные подразделения или с чем она может быть связана, понятие "предпринимательская деятельность" нам известно из гражданского законодательства, а вот каков критерий регулярности деятельности и что вообще понимается под регулярной деятельностью, Кодекс не устанавливает.
Между тем одним из определяющих критериев для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления.
Так, пунктом 3 статьи 306 Кодекса установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности. При этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами или использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, Кодекс четко устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 306 Кодекса при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.
Началом существования строительной площадки, как это установлено пунктом 3 статьи 308 Кодекса, считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ.
Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления. Сам по себе критерий "регулярность" в налоговом законодательстве не определен, что позволяет (а точнее сказать - не мешает) определять наличие постоянного представительства с первого дня осуществления предпринимательской деятельности иностранной организацией в Российской Федерации либо на основе анализа фактического осуществления предпринимательской деятельности в каждом конкретном случае. При этом очевидно, что единичные факты совершения иностранной организацией каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации (например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества или отдельные факты реализации какого-либо имущества представительского офиса иностранной организации в России), если такая деятельность не носит регулярного и целенаправленного характера, не могут рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2.2.1 Методических рекомендаций под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 NАП-3-06/124, зарегистрированным в Минюсте России 02.06.2000 N 2258. В таком порядке на учет в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).
Таким образом, определение регулярности в смысле Методических рекомендаций привязано к продолжительности деятельности.
Вместе с тем для некоторых операций более подходящим измерителем являлось бы число их совершений или количество повторений в течение, скажем, отчетного периода. Например, сделки по продаже имущества отделением иностранной организации или деятельность зависимого агента более логично характеризовать числом совершаемых сделок в течение отчетного периода, нежели их продолжительностью.
Пункт 2.2.1 Методических рекомендаций предусматривает возможность установления критерия "регулярная деятельность" на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. Вместе с тем указано, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".
Таким образом, налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации считается постоянным представительством: это наличие любого места деятельности иностранной организации в Российской Федерации (это необязательно должен быть офис), осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности, осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.
Образование постоянного представительства при ведении строительной деятельности иностранной организацией
Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации является осуществление этой организацией деятельности в Российской Федерации на строительной площадке. Налогообложение иностранных организаций, ведущих бизнес в этой сфере, имеет некоторые особенности среди особенностей налогообложения иностранных организаций в целом, и им посвящена отдельная статья в Налоговом кодексе, статья 308.
В статье определяется, в частности, специальное понятие "строительная площадка" в налоговых целях и устанавливаются правила определения существования строительной площадки в налоговых целях, включая случаи временного прекращения и последующего возобновления работ.
Особенное практическое значение статья 308 Кодекса имеет для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как по общему определению постоянного представительства в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации любое место регулярного осуществления деятельности, связанной, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования с начала такой деятельности считается постоянным представительством, в соглашениях об избежании двойного налогообложения определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении определенного срока работ, указанного в соглашении.
Таким образом, основанием к возникновению налоговых обязательств является только фактическое осуществление строительно-монтажных работ в течение срока, превышающего установленный соглашением об избежании двойного налогообложения. Обязательства по уплате налога на прибыль возникают с того момента, когда фактический срок осуществления таких работ превышает срок, установленный соглашением, вне зависимости от того, является ли договор подряда долгосрочным или краткосрочным.
В соглашениях об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество не раскрывается понятие "строительная площадка", а только говорится о том, что строительная площадка образует постоянное представительство, если существует в течение периода, превышающего определенное число месяцев.
В соответствии с пунктом 1 статьи 308 Кодекса под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях налога на прибыль организаций понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
Данное определение позволяет сделать вывод о том, что если иностранная организация заключает договор подряда, предметом которого является выполнение работ, связанных с косметическим ремонтом или отделкой помещений, связанных с монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (компьютерная техника, например), то эта деятельность не является "строительной площадкой" в смысле налогового законодательства. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из общего определения и признаков постоянного представительства.
Хотелось бы также обратить внимание на другую немаловажную деталь, заключающуюся в том, что под строительной площадкой в целях налога на прибыль организаций понимается исключительно то, что определяет статья 308 Кодекса. Статья вводит специальное понятие "строительная площадка", применяемое в налоговых целях. В этой связи понятия, определяющие "строительную площадку", "строительство", "строительные работы" и так далее, содержащиеся в иных документах (например, в классификаторе видов деятельности или в строительных нормах и правилах), в целях налогообложения использованы быть не могут.
Для определения продолжительности существования строительной площадки в налоговых целях следует исходить из того, что она существует с более ранней из следующих дат: даты подписания акта о передаче площадки подрядчику или даты фактического начала работ, включающих все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.
Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ иностранной организации на данной стройплощадке.
Дата существования стройплощадки в целях налогообложения может определяться датой сдачи объекта в эксплуатацию или предусмотренного договором комплекса работ вне зависимости от наличия или отсутствия в договоре подряда обязательства подрядчика обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение определенного срока, то есть гарантийную эксплуатацию. Обязательства по гарантийной эксплуатации являются дополнительно принятыми подрядчиком обязательствами сверх обязательств по договору строительного подряда, определяемого статьей 740 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В случае если в акте приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта в соответствии с установленными строительными нормами и правилами отражена фактическая продолжительность работ на стройплощадке, эта фактическая продолжительность работ и является сроком существования строительной площадки в целях налогового законодательства и в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения.
В определенных случаях, если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи устанавливаются пунктом 4 статьи 308 Кодекса и базируются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки в случае если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней, а также в случае если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами. Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.
В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Это положение не распространяется на случаи, когда субподрядчиком выполняются работы по прямым договорам с заказчиком (застройщиком), которые не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, если субподрядчики и генеральный подрядчик не являются взаимозависимыми лицами.
Таким образом, если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом и это третье лицо и упомянутый генеральный подрядчик являются между собой взаимозависимыми лицами, в этом случае период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.
В случае если иностранная организация - субподрядчик осуществляет деятельность на строительной площадке продолжительностью в совокупности не менее 30 дней и деятельность генерального подрядчика на данной стройплощадке приводит к образованию постоянного представительства, деятельность субподрядчика также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.
Как уже отмечалось выше, соглашениями об избежании двойного налогообложения могут устанавливаться иные правила определения срока существования стройплощадки, а также определение "стройплощадки" как таковой. Кроме того, компетентные органы Договаривающихся Государств в рамках компетенции, предусмотренной соглашением, могут достигать договоренности по ряду вопросов, касающихся применения отдельных положений соглашения.
Так, например, компетентными, в смысле Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 4.05.1996 г., органами Российской Федерации и Финляндии согласована общая позиция в отношении пункта 3 статьи 5 Соглашения, касающегося строительной площадки.
Оговорены, в частности, правила определения существования стройплощадки, включая дату начала существования стройплощадки и дату окончания ее существования, порядок исчисления сроков при наступлении форс-мажорных обстоятельств, оговорено также, что понимается под промышленными объектами в целях определения стройплощадки, и некоторые другие положения.
Компетентными органами согласовано, что строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними деятельность по надзору начинают существовать с наиболее ранней из следующих дат: с первого дня начала подрядчиком работ на площадке, включая любые подготовительные работы, проводимые на площадке, например, со дня прибытия на площадку первого наемного работника подрядчика с непосредственной целью приступить к выполнению своих обязанностей, со дня первой доставки на площадку оборудования или строительных материалов или со дня установки на площадке планировочной конторы.
Площадка или объект или связанная с ними деятельность, упомянутые выше, прекращают свое существование, когда работа на площадке выполнена, то есть работа принята заказчиком, или завершена, или полностью прекращена. Гарантийный период не рассматривается как составляющий часть срока существования строительной площадки или объекта или деятельности при установлении наличия постоянного представительства.
Также согласовано, что если предполагаемый период строительства составляет менее 12 или 18 месяцев, но вследствие форс-мажора или действий, предпринятых органами Договаривающихся Государств, где находится строительная площадка, строительный, монтажный, или сборочный объект или осуществляемая связанная с ними деятельность по надзору, окончательный период строительства, рассчитываемый с даты начала существования площадки, объекта или связанной с ними деятельности по дату прекращения в соответствии с правилами, приведенными в предыдущем абзаце, превышает 12 или 18 месяцев, соответственно, превышающий период времени не будет учитываться при определении срока существования площадки, объекта, деятельности, при условии, что соответствующие компетентные органы обоюдно согласны с наличием форс-мажора или действий, указанных выше.
В целях российско-финского соглашения, как это определено компетентными органами, понятие "промышленные здания или сооружения" включает, например, заводы, мастерские, электростанции, Оно также включает сооружения инфраструктуры, теплоснабжения, сооружения гражданского назначения, включая дамбы, мосты, порты, водоочистные и канализационно-очистные установки, заводы по переработке твердых отходов, любые дороги, железные дороги, аэропорт или аналогичное сооружение, а также здания, связанные с такими сооружениями, любые сооружения, связанные с выработкой и передачей электроэнергии, так же, как и сооружения для производства, ремонта и хранения или иные сооружения для осуществления услуг в области логистики, которые связаны с промышленной деятельностью.
При этом возведение заводов, мастерских, электростанций или любых других промышленных зданий или сооружений может включать строительство офисных сооружений, сооружений для административных целей и для целей проживания, так же, как и других сооружений для целей осуществления промышленной деятельности, но объем строительных работ (в куб. метрах) по таким сооружениям не должен превышать 50% от общего объема (в куб. метрах) строительных работ по проекту или зданию.
Договоренности, касающиеся обоюдного понимания понятия "стройплощадка", также достигнуты между компетентными, в смысле Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 г., органами
Российской Федерации и Германии, исходя из которых в связи с применением положений пункта 3 статьи 5 российско-немецкого Соглашения в понятие "строительная площадка или монтажный объект" входит деятельность по планированию и надзору за строящимся объектом, но только при условии, что такая деятельность производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство. Если планирование и надзор осуществляются другим лицом, деятельность которого в связи со строительной площадкой ограничивается исключительно этими двумя видами деятельности, то такая деятельность не может рассматриваться в контексте термина "строительная площадка или монтажный объект" этого Соглашения.
Все такие договоренности публикуются Минфином России, как компетентным органом в смысле международных соглашений Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, и являются общедоступными.
Образование постоянного представительства при ведении деятельности иностранной организацией через зависимого агента
Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть признана не только самостоятельная деятельность этой иностранной организации, но и ее деятельность через иное лицо (организацию или физическое лицо). Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 306 Кодекса иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).
Понятие "зависимый агент", установленное пунктом 9 статьи 306 Кодекса, следует отличать от понятия "взаимозависимое лицо", определяемое в соответствии со статьей 20 Кодекса.
Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть квалифицирована как постоянное представительство иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность (то есть деятельность через иное конкретное лицо) для иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, то есть осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна соответствовать его основной (обычной) деятельности.
Например, фирма "А" (Япония), занимающаяся производством и реализацией медицинского оборудования, заключила договор с российской организацией "В" на представление своих интересов в России в части исследования рынка медицинского оборудования, поиска потенциальных покупателей оборудования, производимого фирмой "А", и заключение контрактов на поставку в Россию указанного оборудования от имени фирмы. Для этого фирмой "А" была выдана доверенность организации "В" на право определения существенных условий контрактов и подписания контрактов от имени фирмы "А". Организация "В" подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций ранее не занималась и стала ее осуществлять только в интересах фирмы "А", регулярно используя предоставленные ей полномочия. Для организации "В" такая деятельность не является обычной.
Право собственности на медицинское оборудование по этим контрактам переходило к российским покупателям до пересечения им государственной границы Российской Федерации.
В данном примере деятельность уполномоченного представителя фирмы "А" в России приводит к образованию постоянного представительства этой фирмы и к обложению ее налогом на прибыль в Российской Федерации.
Согласование существенных условий контрактов является среди прочих важным критерием в определении зависимого агента. В этой связи следует проводить различие между заключением договоров и вспомогательной деятельностью. Если существенные условия договора согласованы агентом, то подписание договора головным офисом компании за границей недостаточно для избежания создания постоянного представительства.
С другой стороны, деятельность по подготовке к подписанию договоров, как-то: подготовка помещений, рассылка документов, согласование дат встреч, выполнение исключительно административных полномочий - не удовлетворяет требованиям существенности полномочий агента и не будет признана постоянным представительством.
Исполнение агентом формальной процедуры подписания контракта по поручению иностранной организации само по себе также не удовлетворяет данному критерию.
Агент должен фактически использовать свои полномочия и осуществлять их на регулярной основе. Если агент в течение длительного времени имеет полномочия на заключение договоров от имени и в интересах принципала, но фактически этими полномочиями не пользуется, то постоянное представительство не образуется. Критерий регулярности исполнения агентом своих полномочий должен оцениваться исходя из конкретной ситуации с учетом специфики отрасли, сезонных и климатических факторов и т. д. Так, например, агент по продаже электробытовой техники будет заключать договоры чаще, чем лицо, действующее в интересах продавца авиационной техники.
Разовое осуществление агентом своих полномочий даже в отношении крупной сделки не может быть признано регулярными полномочиями и, следовательно, не приведет к возникновению признаков постоянного представительства.
Вместе с тем иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц.
В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с независимым статусом.
Исходя из вышеизложенных положений Кодекса, деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (то есть действует в рамках своей обычной деятельности).
По общему правилу независимые агенты не создают постоянного представительства до тех пор, пока не выходят за рамки своей обычной деятельности. Данный критерий следует понимать таким образом, что независимый агент, ведущий необычную, несвойственную для себя и для его сферы бизнеса деятельность, создает для принципала постоянное представительство. Например, если аудиторская фирма представляет интересы иностранной компании по организации туристических услуг (то есть выполняет функции туристического агентства), то эти действия могут быть признаны выходящими за рамки ее обычной деятельности. В этом случае может быть установлено наличие постоянного представительства иностранной организации, даже если во всем остальном агент - аудиторская компания - удовлетворяет требованиям независимого агента.
Взаимозависимое с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента, также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации.
Понятие "зависимый агент" не следует смешивать с понятием "взаимозависимое лицо".
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения согласно статье 20 Кодекса признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, сама по себе не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то, что деятельность такой дочерней компании осуществляется под общим руководством и контролем материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.
Пунктом 9 статьи 306 Кодекса, устанавливающим один из видов постоянного представительства, впервые в налоговом законодательстве введено и определено понятие "зависимый агент". Это обстоятельство является важным для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин "зависимый агент". Вместе с тем методика определения налоговой базы в случае признания деятельности зависимого агента приводящей к образованию постоянного представительства иностранной организации Кодексом не установлена. Не разработана такая методика и в Методических рекомендациях. В этой связи можно предположить, что налоговую базу в этом случае следует определять общеустановленным способом как разницу между доходами, полученными в связи с деятельностью через постоянное представительство, и расходами, понесенными этим постоянным представительством.
Однако, по нашему мнению, в преобладающем числе случаев признания постоянного представительства агентского типа такой метод определения налоговой базы неприемлем в силу как объективных, так и субъективных факторов, включая вопросы готовности и возможности иностранной организации предоставить информацию из своего учета в объеме, необходимом для исчисления прибыли прямым методом, вопросы сохранения конфиденциальности этой информации и вопросы возложения бремени администрирования налога и административной ответственности в отношении правомерности исчисления налогооблагаемой прибыли. Представляется, что в таких случаях следовало бы применять условные, расчетные способы определения части прибыли, которая могла бы быть связана с деятельностью зависимого агента, быть результатом его деятельности.
Виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства
В статье 306 Кодекса указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых самих по себе, то есть при отсутствии признаков постоянного представительства, постоянное представительство не может считаться образованным.
Так, в соответствии с пунктами 4, 5, 6, 7 и 8 статьи 306 Кодекса следующие обстоятельства для иностранной организации сами по себе, при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных Кодексом, не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. Это факт осуществления иностранной организацией деятельности подготовительного и вспомогательного характера; факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации; факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации; факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также это факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.
Тем не менее в случаях, когда указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, они, следуя положениям статьи 306 Кодекса, могут рассматриваться для иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Подготовительная и вспомогательная деятельность
Осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера (пункт 4 статьи 306 Кодекса) не рассматривается как постоянное представительство. К деятельности подготовительного и вспомогательного характера, в частности, относятся:
использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
В соответствии с данной нормой Кодекса в случае если иностранная организация осуществляет хранение товаров, являющихся собственностью этой иностранной организации, на складах или в любых других помещениях, предназначенных либо приспособленных для хранения товаров, которыми она владеет или которые арендует, то такая деятельность не рассматривается как постоянное представительство.
Деятельность по демонстрации товаров на выставках и ярмарках, целью которой является привлечение новых покупателей, распространение информации о товарах, их производителях, местах возможного приобретения также не рассматривается как постоянное представительство. Вместе с тем если выставочные помещения используются для заключения договоров продажи товаров, наличие постоянного представительства может быть признано.
Особое внимание следует обратить также на то обстоятельство, что факты использования иностранной организацией сооружений для целей хранения, демонстрации и поставки товаров (подпункт 1 пункта 4 статьи 306 Кодекса), а также содержания запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, в этих целях (подпункт 2 пункта 4 статьи 306 Кодекса) считаются деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров. Логично предположить, что в случае начала поставок товаров, принадлежащих иностранной организации, которые демонстрировались, например, в ее представительском офисе, деятельность уже не является подготовительной и вспомогательной и при наличии признаков постоянного представительства может считаться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Вместе с тем деятельность по заключению договоров поставки или купли-продажи товаров, которая не относится к подготовительной или вспомогательной деятельности, следует отличать от поставки товаров в рамках внешнеторговых сделок, которая не создает постоянного представительства, если ограничена транспортировкой и доставкой товаров до места назначения, указанного покупателем, либо обусловленного внешнеторговым контрактом. Кроме того, как не образующие постоянное представительство могут быть рассмотрены носящие ограниченный, непродолжительный характер сборочные и пусконаладочные работы, производимые в рамках внешнеторговых контрактов на поставку товаров.
Например, компания осуществляет поставки в Российскую Федерацию аппаратно-программных комплексов и предоставляет покупателям услуги по их монтажу и поддержке. Право собственности на аппаратное обеспечение и на копии программного обеспечения переходят к покупателю до пересечения границы Российской Федерации.
При этом обязательства компании по монтажу аппаратно-программного комплекса, включающему установку в помещении покупателя персональных компьютеров и принтера и инсталляцию программного обеспечения, является неотъемлемым условием внешнеторговых контрактов на поставки самих аппаратно-программных комплексов.
Сама по себе поставка оборудования и его установка в рамках внешнеторговых контрактов у неограниченного круга покупателей в течение незначительного периода времени (несколько дней) не имеет признаков постоянного представительства, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и, следовательно, в рассматриваемом примере и поставка, и установка рассматриваются совокупно как поставка в рамках внешнеторгового контракта.
Вместе с тем если условиями контракта на поставку оборудования предусмотрены долгосрочные строительно-монтажные или монтажные работы, такие работы следует рассматривать на предмет наличия постоянного представительства по самостоятельному основанию. содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
Данное правило означает, что приобретение товаров иностранной организацией с целью их последующего вывоза за пределы Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства. Тем не менее в случае если закупленные в Российской Федерации товары будут продаваться на территории России, то такая деятельность может быть квалифицирована как постоянное представительство. содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, слуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
Это правило может применяться к представительским офисам иностранных организаций, целью деятельности которых является сбор информации о стране, условиях предпринимательства, налоговом законодательстве и другой информации, носящей общий характер, предназначенной только для данной иностранной организации. Оно применимо также к корреспондентским пунктам зарубежных средств массовой информации, в случае если те ведут в Российской Федерации только сбор информации, а редактирование, переработка и публикация собранного материала осуществляется за пределами Российской Федерации. содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Определения подготовительной и вспомогательной деятельности Кодекс не дает. Вместе с тем по смыслу положений, изложенных в пункте 4 статьи 306 Кодекса, понятно, что для того чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации указанной выше деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, такая деятельность не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации и не должна быть идентична основной деятельности иностранной организации. Под основной деятельностью обычно понимается деятельность, являющаяся существенной и важной исходя из содержания предпринимательских целей и задач организации.
Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.
Содержание постоянного места деятельности в Российской Федерации специализированными информационными агентствами с целью сбора, обработки и перепродажи информации клиентам также следует рассматривать как постоянное представительство.
Из приведенного выше видно, что одна и та же деятельность может быть подготовительной или вспомогательной для одного лица и основной - для другого. В связи с этим деятельность должна квалифицироваться применительно к каждому отделению иностранной организации отдельно исходя из существа ее основной деятельности.
Следует также различать подготовительный характер деятельности и вспомогательный характер деятельности. Так, под подготовительной деятельностью мы обычно понимаем действия, направленные на подготовку, создание или обеспечение условий хозяйствования, которые предшествуют началу основной, хозяйственной деятельности. В целях правильной квалификации наличия постоянного представительства и, соответственно, периода, в котором у иностранной организации возникают налоговые обязательства, следует четко установить момент окончания подготовительной деятельности и начала ведения основной, хозяйственной деятельности организации.
Вспомогательная деятельность может вестись параллельно с основной деятельностью организации сколь угодно долго и включать действия, которые непосредственно не направлены на достижение основных целей и задач организации, но являются необходимыми для их достижения.
Понятие подготовительной и вспомогательной деятельности впервые появляется в налоговом законодательстве Российской Федерации в связи с вступлением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, однако для большинства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России, не является новым. Практически каждое из применяющихся в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами соглашений об избежании двойного налогообложения содержит это понятие, включающее аналогичный перечень видов деятельности, не считающихся постоянным представительством, как это теперь установлено в Налоговом кодексе. В этой связи особое практическое значение введения понятия подготовительной и вспомогательной деятельности как не образующей постоянного представительства имеется для иностранных организаций - резидентов государств, с которыми у Российской Федерации отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения.
Владение имуществом на территории Российской Федерации
По общему правилу факт владения иностранной организацией любым имуществом на территории Российской Федерации, включая ценные бумаги, доли в капитале российских организаций, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (пункт 5 статьи 306 Кодекса). Однако использование такого имущества в коммерческих целях может создавать признаки и, соответственно, постоянное представительство для иностранной организации.
Так, в случае если иностранная организация через имеющееся представительство осуществляет регулярную, на постоянной основе, деятельность, связанную со сдачей имущества в аренду (например, осуществляет поиск потенциальных арендаторов, заключает с ними договоры аренды, заключает договоры проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п.), то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства и, соответственно, к возникновению обязанности иностранной организации по уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации.
В случае если сдача в аренду имущества иностранной организации в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством иностранной организации и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, оснований рассматривать факт сдачи имущества в аренду сам по себе как приводящий к образованию постоянного представительства не имеется.
Заключение договора простого товарищества
Согласно пункту б статьи 306 Кодекса факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, согласно статье 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества.
Применяя указанную норму Налогового кодекса Российской Федерации, по нашему мнению, следует исходить из того, что постоянное представительство не образуется, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности либо деятельности через зависимого агента в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со статьей 306 Кодекса.
По смыслу положений Кодекса российские участники договора совместной деятельности в рамках ее осуществления сами по себе не являются зависимыми агентами, если не имеют особых дополнительных договорных отношений с иностранной организацией, в результате которых создаются правовые последствия для иностранной организации, и если деятельность первых не удовлетворяет установленным статьей 306 Кодекса признакам зависимого агента.
При этом тот факт, что в соответствии со статьей 278 Кодекса ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником товарищества независимо от того, на кого на основании статьи 1043 Гражданского кодекса Российской Федерации возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором, не изменяет налогового статуса иностранной организации.
Вместе с тем если в соответствии с договором о совместной деятельности иностранная организация самостоятельно либо через иное лицо, являющееся зависимым агентом данной иностранной организации, осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, удовлетворяющую критериям, установленным статьей 306 Кодекса, постоянное представительство может быть образовано.
Предоставление персонала для работы на территории Российской Федерации
Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, как это следует из пункта 7 статьи 306 Кодекса, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
В целях применения пункта 7 статьи 306 Кодекса следует исходить из того, что не может рассматриваться как постоянное представительство деятельность иностранной организации в том случае, если деятельность ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала, и при этом иностранная организация не принимает обязательств на оказание каких бы то ни было иных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам только услуг по предоставлению персонала могут являться акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).
Соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашений по оказанию услуг. В этих целях особого внимания заслуживает пункт 2.4.2 Методических рекомендаций, в которых рассматривается факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации. Основной идеей этого пункта является описание положений и условий, типичных для договоров о предоставлении персонала, с тем чтобы такие договоры можно было отличать от договоров на оказание услуг. Вопрос достаточно принципиальный, поскольку договор на оказание услуг (обычно посредством предоставления персонала), плюс регулярность оказания услуг - это уже постоянное представительство иностранной организации.
Помимо изложения условий и положений, характерных именно для договоров о предоставлении персонала, а не на оказание услуг посредством предоставления персонала, в Методических рекомендациях введен "сигнальный" критерий, по достижении которого вне зависимости от всех других условий договора деятельность иностранной организации потребует дополнительного, детального рассмотрения на предмет наличия постоянного представительства.
По соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации.
При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал.
Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.
Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, однако в ряде случаев может не покрывать их.
Поскольку, как было указано выше, организация, предоставляющая персонал, не имеет обязательств по оказанию услуг в Российской Федерации и, соответственно, не ведет активной деятельности, а сумма получаемого вознаграждения не зависит от фактически выполняемых персоналом функций, данный вид доходов носит характер платежей за "аренду" персонала (если такое выражение уместно), а сам факт предоставления персонала не может рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации.
Суммы платежей за услуги по предоставлению персонала должны примерно соответствовать суммам заработной платы, установленной для этого персонала, увеличенным на расходы, понесенные компанией по командированию специалистов, и обоснованного вознаграждения за эти услуги. При этом между указанными суммами не должно быть значительного расхождения.
Если между суммами, которые будут переводиться иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы, установленной для этого персонала, будет значительное несоответствие (в Методических рекомендациях оно установлено в размере 10% от последней из указанных сумм), то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения. В частности, такая деятельность иностранной организации может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Установленная в размере 10% величина отклонения доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанных с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации (рекрутинговые компании).
Следует за метить, что автоматического признания наличия постоянного представительства этим пунктом Методических рекомендаций не устанавливается, говорится лишь о необходимости детального анализа фактически осуществляемой деятельности на предмет наличия постоянного представительства.
Вместе с тем ни Налоговый кодекс, ни Методические рекомендации по применению главы 25 Кодекса, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, не содержат указаний в отношении того, на ком будет лежать бремя администрирования налоговых обязательств по налогу на прибыль в случае признания наличия постоянного представительства иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации с использованием договоров о предоставлении персонала.
Как правило, такие договоры содержат специальную оговорку о том, что командируемый персонал, нанятый для работы в российской организации, не имеет полномочий по представлению иностранной организации и ее интересов и, следовательно, не имеет полномочий по осуществлению действий, вытекающих из обязанностей этой организации как налогоплательщика (таких, как постановка на учет в налоговом органе Российской Федерации, ведение налогового учета, администрирование налоговых обязательств в целом). Представляется, что в таких случаях иностранная организация должна уполномочить какое-либо лицо на совершение указанных действий от ее имени, однако механизм оповещения иностранной организации о факте наличия у нее постоянного представительства также не совсем понятен. По общему правилу налогоплательщик - иностранная организация самостоятельно определяет свой налоговый статус и представляет налоговую декларацию, предварительно определившись в отношении своего налогового статуса. В рассматриваемой ситуации возможность квалифицировать налоговый статус иностранной организации предоставлена Методическими рекомендациями налоговому органу, который может это осуществить на основании информации, полученной у лица, выплачивающего доход иностранной организации, а также на основании дополнительно затребуемой у иностранной организации информации о величине заработной платы командируемого персонала, затрат организации на его командирование и обустройство и т. д. Все это свидетельствует о том, что рассматриваемое положение Методических рекомендаций скорее относится к контрольной составляющей работы налоговых органов.
Операции по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров
В соответствии с пунктом 8 статьи 306 Кодекса факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе также не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
Очевидно, что этот пункт по определению охватывает случаи заключения контрактов на поставку товаров в Россию (вывоз товаров из России) непосредственно самой иностранной организацией, когда подписание контрактов производится сотрудниками головного офиса иностранной организации за границей либо в России на основании детальных письменных указаний иностранной организации. В случаях когда сотрудники российского представительства иностранной организации подписывают такого рода контракты по поручению иностранной организации, но при этом никоим образом не участвуют в их заключении, оговаривании существенных условий и реализации этих контрактов, такая деятельность также не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в России.
Многие иностранные организации, ввозящие свои товары в Российскую
Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов (например, цены контракта, условий поставки товаров), участвуют в подготовке к подписанию контрактов, подписывают контракты, растаможивают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами. В том случае если такая деятельность превышает определенный уровень, после которого она уже не может квалифицироваться как простое представление и защита интересов иностранной организации вне ее местонахождения в гражданско-правовом смысле, она может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
И, наконец, в случае если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то по общему определению постоянного представительства такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.
В абзаце 1 пункта 9 статьи 306 Кодекса указывается, в частности, что "иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем...".
Таким образом, Кодекс связывает образование постоянного представительства с осуществлением поставок принадлежащих иностранной организации товаров. Причем эти поставки, чтобы отвечать критериям постоянного представительства, данным в статье 306 Кодекса, должны осуществляться на регулярной основе как вид предпринимательской деятельности.
Исходя из положений Гражданского кодекса Российской Федерации, относящихся к договору поставки, иностранная организация будет рассматриваться как осуществляющая поставки, если она на основании возмездного договора осуществляет передачу находящихся на таможенной территории Российской Федерации товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, покупателю или указанному им лицу, либо перевозчику для вручения перечисленным лицам, до момента вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации.
Следовательно, иностранная организация, передавшая товары для переработки на территории Российской Федерации и осуществившая вывоз готовой продукции за пределы таможенной территории Российской Федерации для собственных нужд, не рассматривается как осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.
Объект налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объект налогообложения, как это установлено статьей 307 Кодекса, слагается из следующих составляющих:
дохода, полученного иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенного на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;
дохода иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
других доходов от источников в Российской Федерации, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, относящихся к постоянному представительству.
Статья 307 Кодекса устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, а в отношении специально не оговоренных в этой статье положений применяются общие, установленные главой 25, нормы.
Доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, включая выручку от реализации имущества (в том числе ценных бумаг) и имущественных прав; а также на внереализационные доходы, указанные в статье 250 НК, отдельные из которых указаны также в пункте 1 статьи 309 Кодекса.
Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цены сделки. При этом следует учитывать, что перечень внереализационных доходов, поименованных в статье 250 Кодекса, не закрыт, и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данному в статье 41 Кодекса, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 Кодекса. Все доходы, не относящиеся к доходам от реализации, являются внереализационными. В частности, в статье 39 Кодекса дан перечень операций, не относящихся к реализации товаров, работ, услуг. Следовательно, доходы, полученные при осуществлении подобных операций, относятся к внереализационным доходам, которые подлежат учету при определении налоговой базы в соответствии со статьей 250, либо не учитываются для целей налогообложения согласно статье 251 Кодекса.
Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К подобным налогам относятся налог на добавленную стоимость, налог с продаж (отменен с 1 января 2004 года), акциз.
В целях налога на прибыль организаций доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной формах. Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной, а в натуральной форме (в виде передачи имущества, товаров, оказания встречных услуг и т.п.) определяются из рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги. Рыночные цены формируются в порядке, установленном статьей 40 Кодекса.
При этом также не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.
В целях главы 25 Кодекса доходы организации признаются по методу начисления, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы, принимаемые для целей налогообложения при использовании метода начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.
Таким образом, в соответствии с законодательством плательщик не имеет возможности определять по самостоятельному выбору и устанавливать для себя метод признания доходов и расходов.
Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре" квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
В этой связи следует обратить внимание на положения, приведенные в пункте 3.3 Методических рекомендаций, касающиеся расчета показателя выручки в целях установления возможности использования кассового метода определения доходов и расходов, либо использования метода начисления.
На основании пункта 1 статьи 273 Кодекса правом применения кассового метода определения доходов и расходов обладают организации (за исключением банков), в том числе иностранные, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В Методических рекомендациях указано, в частности, что в расчете показателя выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, совершенных отделением иностранной организации за четыре квартала, в том числе доходы, облагаемые по различным ставкам, и доходы, освобождаемые от налогообложения по установленным Кодексом основаниям, а также включая случай, предусмотренный пунктом 3 статьи 307 Кодекса, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом (20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью).
Имеется в виду, что если налоговая база определяется условным методом, как 20% от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью, то показатель выручки также должен быть рассчитан условно методом обратного счета от известной величины расходов и расчетной величины налоговой базы.
Отнесение доходов иностранной организации к доходам от деятельности через постоянное представительство
В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с его деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на правиле, предусмотренном соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, гласящем, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.
Таким образом, к доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством.
В случае если не представляется возможным прямо определить доход иностранной организации, связанный с ее деятельностью в Российской Федерации, например, когда реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных государствах, осуществляется головным офисом иностранной организации или любым ее отделением в третьем государстве, такой доход должен быть пропорционально распределен и "передан" отделению в Российской Федерации.
Например, американской корпорацией на территории Российской Федерации созданы филиалы. Целью создания филиалов корпорации является наем высококвалифицированных программистов для проведения работ по созданию отдельных модулей программ для головного офиса в США, который, используя указанные модули, создает итоговый программный продукт и реализует его на территории иностранных государств. Таким образом, филиалами корпорации, созданными на территории Российской Федерации, осуществляется одна из стадий работ по созданию программных продуктов, реализуемых корпорацией. Тот факт, что готовая продукция в виде программных средств не реализуется в России, а реализуется корпорацией на территории иностранных государств, не изменяет предпринимательского характера деятельности ее филиалов.
При этом факт получения за выполненные работы, оказанные услуги выручки или вознаграждения именно на территории Российской Федерации не является критерием в определении понятия "постоянное представительство" ни в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, ни в соответствии с российско-американским договором об избежании двойного налогообложения.
Необходимость пропорционального распределения доходов иностранной организации между ее подразделениями возникает также в случае признания постоянного представительства в отношении деятельности, связанной с поставками товаров по внешнеторговым контрактам.
В случае, о котором идет речь, постоянному представительству не может быть зачислен весь валовой доход иностранной организации, полученный при реализации в России товаров по внешнеторговому контракту, поскольку сам товар - предмет контракта - образовался не в результате деятельности постоянного представительства. Соответственно, эти доходы не могут учитываться при расчетах налоговых обязательств иностранных организаций, которые возникают в связи с осуществлением деятельности постоянного представительства.
Из валового дохода, полученного в результате продажи товаров по внешнеторговому контракту, необходимо выделить определенную долю, которая может быть отнесена исключительно на маркетинг, сопровождение грузов и т. д., то есть на ту деятельность, которая непосредственно осуществляется постоянным представительством.
В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса методики распределения мирового дохода иностранной организации между ее зарубежными подразделениями. Этот методологический подход к определению относящегося к постоянному представительству иностранной организации дохода приведен в пункте 4.1.1 Методических рекомендаций.
В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов, исчисление доли дохода российского отделения организации производится на основании документов, подтверждающих эти конкретные показатели. Такие документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, должны быть представлены в налоговый орган Российской Федерации по месту постановки на учет отделения иностранной организации.
Например, если в соответствии с правилами ведения учета, принятыми иностранной организацией, мировой доход этой организации распределяется между ее иностранными подразделениями пропорционально численности персонала, для исчисления дохода, передаваемого отделению, необходимо наличие выписки из распорядительного документа иностранной организации, устанавливающего такой метод распределения, сведения об общей численности сотрудников иностранной организации и численности сотрудников ее отделения в Российской Федерации, декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве ее постоянного местопребывания (или выписка из нее) и т. д.
Операции по финансированию отделения в целях налогообложения, по общему правилу, не учитываются. Вместе с тем если головной офис и его отделение, являющееся постоянным представительством, вступают в отношения, характерные для принципала и посредника, в этом случае, несмотря на то, что с гражданско-правовой точки зрения эти отношения не могут быть признаны сделками, финансирование отделения головным офисом (в разных формах) на осуществление таких действий в целях налогообложения может быть признано доходом постоянного представительства, по существу аналогичным комиссионному вознаграждению.
По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества и имущественных прав, к отделению иностранной организации могут относиться также и не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг) доходы. Такие доходы поименованы в пункте 1 статьи 309 Кодекса. В их числе брутто суммы (до удержания налогов у источника) полученных дивидендов из российских источников (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения); брутто суммы полученных процентов по долговым обязательствам любого рода; брутто суммы доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных доходов, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.; брутто суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения, и другие доходы.
При причислении доходов, указанных в статье 309 Кодекса, к доходам постоянного представительства следует исходить из следующего. Каждый из таких доходов действительно может являться внереализационным доходом постоянного представительства, а может быть получен головным офисом иностранной организации вне всякой связи с ее деятельностью через постоянное представительство.
Например, иностранная организация по договору подряда осуществляет деятельность в г. Москве на строительной площадке и одновременно сдает в аренду принадлежащий ей объект недвижимости, не имеющий никакой связи со строительной площадкой.
Чтобы определить, подлежит ли получаемый доход от сдачи имущества в аренду включению в доходы постоянного представительства, следует обратиться к пункту 4.1.2 Методических рекомендаций, где указано, что доходы, являющиеся по классификации Налогового кодекса внереализационными, не могут относиться к постоянному представительству лишь на одном простом основании его существования.
Однако это не означает, что такие доходы могут относиться к постоянному представительству лишь на одном простом основании его существования.
Любой такой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения того, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству или нет, на основании фактически имеющейся информации об активах (капитале) постоянного представительства. В частности, прибыль (доходы) относятся к постоянному представительству только если прибыль (доходы) получены от основных средств, используемых постоянным представительством, или от деятельности, в которой оно занято, или от инвестиций, источником которых являются активы постоянного представительства.
Например, практически всеми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране - источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, обладающим фактическим правом на получение такого вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при этом наличии реальной связи таких прав, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая "реальная связь" имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им.
Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации.
В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п.
Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству. В рассматриваемом случае такой прибылью является прибыль от оказания вышеуказанных услуг сотрудниками отделения.
При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан постоянным представительством или не приобретен им. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством, не могут быть отнесены к доходам постоянного представительства.
На практике могут также возникать вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации в России, например в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и тех, где существует отделение этой иностранной компании, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.
При решении вопроса об отнесении прибыли к тому или иному представительству какой-либо иностранной компании в Российской Федерации необходимо исходить из того, что независимо от местонахождения заказчика прибыль относится к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места их оказания, продолжительности нахождения на территории субъекта и т.п.
Отнесение расходов иностранной организации к расходам, связанным с деятельностью через постоянное представительство
В целях налога на прибыль организаций иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть обоснованны, то есть должны быть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Выполнение требования документирования расходов, понесенных за пределами Российской Федерации, часто невозможно, так как российское законодательство может противоречить зарубежному или обычаям делового оборота.
Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространено Методическими рекомендациями только на операции, осуществляемые непосредственно отделением иностранной организации, находящимся на территории Российской Федерации. Из этого может следовать, что расходы, понесенные в иностранных государствах на цели российского отделения иностранной организации, должны приниматься к вычету, если они подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством и деловой практикой соответствующего иностранного государства.
В случае если иностранная организация приняла решение распорядиться своим имуществом, она может уменьшить доходы от таких операций на расходы, определяемые с учетом особенностей, установленных статьей 268 Кодекса.
Так, при реализации амортизируемого имущества иностранная организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.
При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от таких операций могут быть уменьшены иностранной организацией на цену приобретения этого имущества.
Если иностранной организацией реализуются ранее приобретенные товары, доходы от таких операций могут быть уменьшены на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятым организацией в учетной политике для целей налогообложения методом оценки покупных товаров. В этом случае доходы могут быть также уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию и т. д. Иностранные организации, осуществляющие операции с ценными бумагами, определяют налоговую базу по таким операциям с учетом положений, установленных статьями 280-282 Кодекса.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и на внереализационные расходы.
При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. При этом также не важно, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.
Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен статьями 253-269 главы 25 Кодекса.
Ряд расходов имеют некоторые особенности отнесения их на расходы постоянного представительства, признаваемые в целях налогообложения.
Так, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 Кодекса включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов постоянного представительства на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Расходы на рекламу в соответствии со статьей 264 Кодекса для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем одного процента выручки, определяемой исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), выручки от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
При выплате суточных и (или) полевого довольствия сотрудникам постоянного представительства в связи со служебными командировками следует учитывать, что в целях налогообложения эти расходы могут приниматься в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.
Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории Российской Федерации в состав расходов постоянного представительства в целях налогообложения не включаются.
Расходы в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, признаются в целях налогообложения при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам установлены статьей 269 Кодекса. Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учитываются в составе расходов.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, производят начисление амортизации по правилам, установленным в Российской Федерации. Такие организации определяют состав амортизируемого имущества, его первоначальную стоимость, а также применяют методы и порядок расчета сумм амортизации в соответствии со статьями 256-259 Кодекса.
Международным договором Российской Федерации с конкретным иностранным государством может быть предусмотрен иной порядок отнесения к расходам некоторых видов расходов.
Например, в соответствии с пунктом 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 г., являющегося его неотъемлемой частью, суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Соответствующее положение применяется к издержкам на рекламу. Предыдущие положения также распространяются на суммы процентов и издержки на рекламу, выплачиваемые постоянным представительством.
В соответствии со статьей 25 Соглашения между Министерством финансов Российской Федерации и Федеральным министерством финансов Федеративной Республики Германия, как компетентными органами для целей Соглашения, было подтверждено, что положения пункта 3 Протокола к Соглашению, являющегося его неотъемлемой частью, о неограниченных вычетах сумм процентов при исчислении налогооблагаемой прибыли организаций, не содержат ограничений относительно доли участия в капитале организации, дающей право на такие вычеты. Однако указанные положения не будут применяться в случаях, когда отсутствует экономическая целесообразность такого участия в капитале, и данное участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимуществ, предусмотренных в пункте 3 Протокола. В каждом таком случае решение будет применяться по согласованию компетентных органов в рамках статьи 25 Соглашения.
Как уже отмечалось выше, информация о таких договоренностях компетентных органов является публичной и общедоступной.
В подпункте (с) пункта 1 Протокола к Договору между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 года предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль или доход постоянному представительству разрешается вычет расходов на уплату процентов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды. Этот вычет не может превышать ограничения, установленного законодательством России, но не может быть ниже, чем лондонская межбанковская процентная ставка ("ЛИБОР"), увеличенная на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается в кредитном соглашении.
Положения, касающиеся вычета при исчислении налогооблагаемой прибыли процентов, расходов на рекламу, заработной платы и отдельных других расходов, содержатся в соглашениях об избежании двойного налогообложения и с некоторыми другими странами. Применяя их, следует исходить из того, что международные договоры приоритетны по отношению к национальному законодательству, если содержат положения или правила, по существу отличные от положений и правил национального законодательства. При этом существенность отличия и возможность ее оценки должна явно вытекать из положений международного договора, как, например, из приведенных выше положений соглашений с Германией и США.
Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства расходов, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации и в других государствах. Если расходы понесены иностранной организацией в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, то доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована иностранной организацией аналогично порядку распределения заграничным подразделениям доходов иностранной организации.
В таких случаях расход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса методики распределения мирового дохода и расходов иностранной организации, связанных с получением ею мирового дохода, между ее зарубежными подразделениями.
В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов и расходов, исчисление доли расходов российского отделения организации производится на основании документов, подтверждающих эти конкретные показатели. Такие документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, должны быть представлены в налоговый орган Российской Федерации по месту постановки на учет отделения иностранной организации.
Например, если в соответствии с правилами ведения учета, принятыми иностранной организацией, мировой доход этой организации и понесенные в связи с его получением расходы распределяются между иностранными подразделениями этой организации пропорционально численности персонала, для исчисления расходов, передаваемых отделению, необходимо наличие выписки из распорядительного документа иностранной организации, устанавливающего такой метод распределения, сведения об общей численности сотрудников иностранной организации и численности сотрудников ее отделения в Российской Федерации, декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве ее постоянного местопребывания (или выписка из нее) и т. д.
Необходимо различать расходы, переданные головным офисом, которые пропорционально распределяются между подразделениями иностранной организации, и расходы, напрямую относящиеся к деятельности постоянного представительства, но оплаченные со счетов головного офиса за границей. На иностранные организации, действующие в Российской Федерации, не возложена обязанность открывать счета в уполномоченных банках Российской Федерации для обеспечения деятельности российских отделений и вести расчеты с использованием таких счетов. В этой связи расходы иностранной организации, относящиеся к деятельности отделения, могут быть оплачены не только со счетов отделения на территории Российской Федерации (полностью либо частично), но и со счетов головного офиса иностранной организации, открытых в зарубежных банках. Таким образом, в состав расходов постоянного представительства напрямую могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации, такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации.
Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории
Российской Федерации. Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены к постоянному представительству иностранной организации в России напрямую, необходимо исходить из сведений из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.
Налоговое законодательство Российской Федерации не содержит положений, позволяющих однозначно определить, следует ли учитывать в целях налогообложения имущество, права и обязательства, передаваемые в пределах одного юридического лица.
Вместе с тем использование принципа отдельного и независимого предприятия при налогообложении доходов иностранной организации, полученных через ее постоянное представительство, а также использование соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, позволяет при передаче головным офисом своему отделению товаров (работ, услуг), которые иностранная организация производит и реализует иным лицам, признавать расход постоянного представительства в размере рыночной цены этих товаров (работ, услуг).
Передача отделению товаров (работ, услуг), производство и реализация которых не является основной деятельностью иностранной организации, может быть признана расходом постоянного представительства по балансовой стоимости этих объектов у головного офиса.
Административные и общехозяйственные расходы, передаваемые постоянному представительству, могут быть оценены по себестоимости.
При формировании расходов каждого отчетного периода, признаваемых в целях налогообложения, следует учитывать, что в соответствии со статьей 318 Кодекса расходы постоянного представительства на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные и включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода в порядке, установленном статьей 318 Кодекса.
В соответствии со статьей 318 Кодекса расходы постоянного представительства на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, расходы на оплату труда сотрудников постоянного представительства, участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода в доле, относящейся к реализованной продукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции, не могут уменьшать доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен статьей 319 Кодекса.
Определение налогооблагаемой прибыли постоянного представительства иностранной организации
Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами.
Таким образом, статья 307 Кодекса, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли - это так называемый прямой метод.
Законодатель, следовательно, исходит из того, что прибыль, относимая к постоянному представительству, исчисляется таким же образом, как она рассчитывалась бы в случае, если бы постоянное представительство было самостоятельным юридическим лицом. Такой метод предполагает исчисление налогооблагаемой прибыли на основании данных самостоятельного учета постоянного представительства.
Возможность применения предусмотренных налоговым законодательством, действующим до вступления в действие главы 25 Кодекса, условных методов расчета прибыли иностранной организации от деятельности в России на основе либо полученных доходов, либо понесенных расходов Кодекс не устанавливает. Условные (косвенные) методы определения налогооблагаемой прибыли иностранных организаций применялись ранее, если в силу объективных причин исчислить налогооблагаемую прибыль прямо не представлялось возможным в связи с отсутствием данных о суммах фактически понесенных расходов, полученных доходов или по обеим величинам.
Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность, которая в пользу головного офиса этой организации носит подготовительный и (или) вспомогательный характер, а осуществление одновременно аналогичных функций в интересах третьих лиц приводит к образованию постоянного представительства. Если при этом в отношении деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
Таким образом, возможность применения косвенного метода исчисления налогооблагаемой прибыли ограничена единственным случаем.
Прибыль иностранной организации от деятельности через постоянное представительство, в части прибыли от обычной его деятельности (не включая прибыли по операциям с ценными бумагами и прибыли по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, определяемых отдельно), исчисленная как разница между доходами и расходами, до налогообложения может быть уменьшена на суммы льгот по налогу на прибыль в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Это некоторые из льгот, установленных Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и продолжающих действовать после вступления в действие главы 25 Кодекса (предусмотренные, в частности, пунктом 4 статьи 6 Закона, абзацем 10 пункта 6 статьи 6 Закона, абзацем 14 пункта 6 статьи 6 Закона).
Исчисленную указанным образом прибыль от обычной деятельности следует далее "очистить" от сумм первоначально включенных в состав доходов дивидендов и доходов в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, суммы налогов с которых в соответствии с пунктом 6 статьи 307 Кодекса исчисляются отдельно от других доходов постоянного представительства по установленным Кодексом для этих видов доходов ставкам.
В соответствии со статьей 283 Кодекса иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы - перенести убыток на будущее. Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы.
В случае если иностранная организация использовала дополнительные льготы по налогу на прибыль, предоставляемые органами государственной власти и продолжающие действовать после вступления в действие главы 25 Кодекса, налогооблагаемая прибыль в пределах сумм, зачисляемых в соответствующий бюджет, также может быть уменьшена на величину таких льгот.
При этом величина таких льгот, как и в упомянутых выше случаях, определяется на основе обоснованного расчета.
В случае если иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, проводит операции с ценными бумагами на рынке ценных бумаг Российской Федерации, помимо ведения других видов деятельности, прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг и расходами при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг (статья 280 Кодекса). При этом прибыль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям по соответствующим категориям ценных бумаг в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах в порядке, установленном статьей 283 Кодекса.
Прибыль иностранной организации, включающая прибыль от обычной деятельности (скорректированную на суммы льгот и перенесенного убытка, а также очищенную от суммы дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам), прибыль по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, облагается по ставке, установленной статьей 284 Кодекса в размере 24 процентов. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6 процентов, зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по ставке в размере 16 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации, сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2 процента, зачисляется в местный бюджет.
Доходы иностранной организации от деятельности через постоянное представительство в виде дивидендов, относящихся к этому постоянному представительству, облагаются по ставке, установленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса, в размере 15 процентов.
При этом если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации постоянного представительства иностранной организации по отношению к российским организациям при исчислении налога на прибыль, в отношении дохода в виде дивидендов применяется ставка налога, установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса для российских организаций - получателей дивидендов, в размере 6 процентов.
При этом иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения.
Ставка налога 15 процентов применяется к сумме дивидендов, полученных из российских источников, относящихся к отделению иностранной организации - резидента государства, с которым у Российской Федерации отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения.
Такой подход зафиксирован в пункте 6.2.4 Методических рекомендаций, а также в Инструкции по заполнению Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации.
Сумма доходов, относящихся к постоянному представительству иностранной организации, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, облагается по ставке, установленной пунктом 4 статьи 284 Кодекса, в размере 15 процентов. Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагается по ставке 0 процентов.
Суммы налогов с дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам зачисляются полностью в федеральный бюджет.
Порядок расчета и уплаты налога на прибыль при ведении деятельности через постоянное представительство
Налог на прибыль организаций исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно. В соответствии с пунктом 4 статьи 307 Кодекса при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.
В соответствии со статьей 286 Кодекса иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам налогового периода (календарного года).
По итогам каждого отчетного периода (первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года), как это установлено пунктом 3 статьи 286 Кодекса, иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. В течение отчетного квартала иностранные организации никакие промежуточные платежи не вносят.
Сумма квартальных платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм за соответствующий отчетный период. Например, сумма платежа за третий квартал определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие.
Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Иностранные организации по своему желанию в рамках права, предоставленного налогоплательщикам пунктом 2 статьи 286 Кодекса, могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, уведомив об этом налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.
В течение налогового периода (календарного года) система уплаты авансовых платежей не может изменяться.
В установленных случаях доходы, перечисляемые постоянному представительству иностранной организации, могут быть подвергнуты налогообложению при их выплате у источника (налоговым агентом). Во избежание экономического двойного налогообложения, в соответствии с пунктом 7 статьи 307 Кодекса, при включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. В том же случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с Кодексом возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.
При этом, как указывается в пункте 7.3.1 Методических рекомендаций, в случае если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что выплачиваемый доход относится к ее постоянному представительству, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой иностранной организации - получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, не производится.
В том случае если иностранная организация, имеющая несколько отделений на территории Российской Федерации, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях, по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации в целом по группе таких отделений с последующим распределением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате каждым из таких отделений.
Иностранным организациям, претендующим воспользоваться изложенным положением статьи 307 Кодекса, следует исходить из следующего.
Во-первых, следует определиться, составляет ли деятельность различных отделений в совокупности единый технологический процесс. Из пункта 1 статьи 319 Кодекса следует, что в рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции (стадии) обработки (изготовления) от исходного сырья или материалов до доведения его до готовой продукции. Технологический процесс является прежде всего процессом промышленного производства, строительства и т.п. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходят все операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.
В качестве единого технологического процесса могут, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).
Следует при этом также различать понятия "одинаковый" (в смысле такой же) и "единый" технологический процесс.
Во-вторых, каждым из отделений группы, осуществляющих деятельность в рамках единого технологического процесса, должен быть обеспечен надлежащий налоговый учет, поскольку в основе метода распределения сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым отделением, лежат такие показатели, как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого отделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по группе отделений, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений.
И, наконец, возможность рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе отделений должна быть согласована с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Вместе с тем представляется, что указанная норма Кодекса не согласуется с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях Российской Федерации с иностранными государствами, в связи с чем ее применение в отношении иностранных организаций - резидентов этих иностранных государств будет являться не вполне корректным. Так, в соответствии с положениями всех без исключения соглашений об избежании двойного налогообложения прибыль постоянного представительства определяется таким образом, как если бы постоянное представительство являлось отдельным и независимым предприятием, занятым такой же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях. Мы уже говорили об этом выше. Соглашения, таким образом, не допускают консолидации определения налоговых обязательств между несколькими постоянными представительствами. При этом никаких исключений из этого правила соглашения не делают.
Правила определения прибыли и методы ее расчета устанавливаются внутренним законодательством государств, однако эти правила не могут противоречить общим принципам причисления прибыли к резиденту иностранного государства, предусмотренным международным договором, положения которого приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства государств.
Следует заметить также, что сама по себе норма Кодекса, допускающая консолидацию определения налоговых обязательств между несколькими постоянными представительствами, является исключением из общего правила, установленного пунктом 4 статьи 307 Кодекса, в соответствии с которым при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому такому отделению.
Возможность консолидации результатов деятельности между различными подразделениями иностранной организации, находящимися на территории Российской Федерации, следует отличать от возможности передачи доходов и расходов между этими подразделениями и головным офисом. Мы уже говорили о том, что международными договорами Российской Федерации с иностранными государствами может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства расходов, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства как в Российской Федерации, так и в других государствах.
Методика определения передаваемых доходов и расходов для пропорционального их включения в состав доходов и расходов постоянного представительства или нескольких постоянных представительств предложена в пунктах 4.1.1 и 5.3 Методических рекомендаций.
По нашему мнению, возможность передачи расходов следует применять в тех случаях, когда, например, иностранная организация имеет несколько отделений на территории Российской Федерации, являющихся постоянными представительствами, ведущих активную деятельность по реализации товаров (работ, услуг), и кроме того, у иностранной организации на территории России имеется административная контора, ведущая координацию всех проектов, централизованные закупки, таможенное оформление ввозимых в Россию грузов, складирование, хранение и распределение между всеми отделениями используемого ими поочередно производственного оборудования и т. д. В этом случае административная контора непосредственно не создает никакого дохода, однако результат ее работы потребляется каждым постоянным представительством. Соответственно, понесенные административной конторой расходы могли бы пропорционально передаваться постоянным представительствам аналогично расходам, передаваемым от зарубежного офиса иностранной организации.
В тех случаях когда наличие административной конторы обусловлено единственным коммерческим проектом иностранной организации в Российской Федерации, но в силу определенных обстоятельств местонахождение административной конторы и место фактического выполнения работ, образующее постоянное представительство, не совпадают, по нашему мнению, расходы административной конторы могут быть отнесены на расходы этого постоянного представительства прямо. При этом понимается, что управление и администрирование коммерческого проекта осуществляется из административной конторы, деятельность которой направлена исключительно на обеспечение деятельности этого постоянного представительства.
В качестве примера можно назвать осуществление строительства трубопровода, пролегающего по территории Сахалинской области и Хабаровского края, через морскую акваторию, которое является единой стройплощадкой в смысле статьи 308 Кодекса и, соответственно, единым постоянным представительством, и наличие при этом административного офиса в г. Москве, обслуживающего исключительно данный проект (администрирование, координация, закупки и т, д.).
Применительно к строительным площадкам иностранных организаций необходимо дополнительно учитывать, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, такие организации не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль и не исчисляют сумму налога на прибыль.
Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования стройплощадки работ.
Уплата налога и представление налоговой декларации
В соответствии со статьей 287 Кодекса налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
В эти же сроки по итогам каждого отчетного (налогового) периода иностранные организации представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по установленной форме. К налоговой декларации по итогам налогового периода дополнительно прилагается годовой отчет о деятельности в Российской Федерации.
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждается Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и имеет номер по классификатору налоговых деклараций (КНД) 1151038.
Налоговая декларация представляется в налоговый орган всеми иностранными организациями, имеющими отделения в Российской Федерации, независимо от того, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет. При этом следует руководствоваться статьей 80 и пунктом 1 статьи 289 Кодекса, в соответствии с которыми налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
В информационном письме Президиума Высшего арбитражного суда от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (пункт 7) также отмечается, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 Кодекса) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Статья 289 главы 25 Кодекса (часть 2), регламентирующая вопросы представления Налоговой декларации по налогу на прибыль, в этой части согласуется с положениями абзаца второго пункта 1 статьи 80 Кодекса".
