В ПОМОЩЬ БУХГАЛТЕРУ
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы (ст. 318 НКРФ).
К прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с п.п. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НКРФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все остальные расходы являются косвенными. Осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, они в полном объеме относятся к расходам данного отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов).
К косвенным расходам относятся: затраты на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации); материальные расходы на проведение испытаний, контроля и содержание основных средств; расходы на приобретение материалов для упаковки или иной производственной подготовки реализуемых товаров; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам согласно п. 2 ст. 218 НК РФ; расходы на приобретение воды, топлива, энергии всех видов, отопление зданий, трансформацию и передачу энергии; расходы на приобретение спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым.
Пример. В ООО в течение налогового периода на 590 000 руб. был приобретен материал для изготовления штор, в том числе НДС - 90 000 руб.:
Дебет 10, Кредит 60 - 500 000 руб. -оприходован материал,
Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 60 - 90 000 руб. - отражен НДС,
Дебет 20, Кредит 10-500 000 руб. -материал отпущен в производство.
Закуплены инструменты для кройки и шитья на 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб.:
Дебет 10, Кредит 60 - 20 000 руб. -оприходованы инструменты для кройки и шитья,
Дебет 19, Кредит 60 - 3600 руб. - отражен НДС,
Дебет 20, Кредит 10-20 000 руб. -инструменты переданы в эксплуатацию.
Материальные расходы по проверке качества изделий составили 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб.:
Дебет 20, Кредит 60 - 25 000 руб. -отнесены на затраты расходы по проверке качества изделия,
Дебет 19, Кредит 60 - 4500 руб. - отражен НДС.
Коммунальные услуги составили 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.:
Дебет 20, Кредит 60 - 50 000 руб. -отнесена на затраты стоимость коммунальных услуг,
Дебет 19, Кредит 60 - 9000 руб. - отражен НДС.
На конец отчетного периода незавершенное производство составило 120 000 руб., из них 100 000 руб. относятся к прямым расходам и подлежат списанию в тех отчетных периодах, когда они перейдут из разряда незавершенного производства в готовую продукцию, 20 000 руб. являются косвенными расходами и по налоговому учету должны быть списаны в момент приобретения.
В налоговом учете на основании главы 25 НК РФ к расходам на изготовление единицы продукции относятся прямые расходы.
В налоговом учете стоимость готовой продукции составила 475 000 руб. Из них 400 000 руб. относятся к прямым расходам, 75 000 руб. - к косвенным расходам. На основании ст. 318 НК РФ вся готовая продукция списывается в текущем периоде. В бухгалтерском учете в расход готовая продукция списывается по мере продажи ее покупателю.
В результате для целей налогового учета текущего периода готовая продукция ООО составила 400 000 руб., незавершенное производство составляет 100 000 руб. Все остальные расходы являются косвенными и подлежат списанию в текущем периоде в сумме 95 000 руб.
Расходы на работу или услуги производственного характера структурных подразделений налогоплательщика или выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями относятся в состав материальных расходов в соответствии с п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и также являются косвенными расходами. К работам, услугам производственного характера относятся отдельные операции по производству продукции, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и др. К работам, услугам производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций, включая индивидуальных предпринимателей, и структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с центрального склада в цехи и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров.
Если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов. Если вспомогательное производство выполняет работы, оказывает услуги для основного производства, то их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ, услуг является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.
Отметим, что в п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относится ЕСН на заработную плату рабочих, - занятых в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. ЕСН на основании ст. 8 НК РФ является индивидуально безвозмездным платежом. Страховые взносы на накопительную и страховую части пенсии не относятся к безвозмездным платежам, поэтому взносы в размере 14% включаются полностью в косвенные расходы персонала организации.
Пример. ООО на конец 2004 г. имело следующие показатели: общий фонд заработной платы - 350 000 руб.; фонд оплаты труд (далее - ФОТ) рабочих основного производства - 250 000 руб.; ЕСН (35, 6%) с заработной платы рабочих основного производства - 89 000 руб., в том числе 35 000 руб. - отчисления на страховую и накопительную части пенсии рабочих в размере 14% заработной платы; ФОТ аппарата управления - 100 000 руб.; ЕСН (35, 6%) с заработной платы аппарата управления -35 600 руб., в том числе 14 000 руб. -отчисления на страховую и накопительную части пенсии аппарата управления в размере 14% заработной платы; отчисления на травматизм (0, 2%) с заработной платы всего персонала ООО -700 руб.
Прямые расходы по ООО включают ФОТ основного производства, ЕСН, за исключением отчислений на страховую и накопительную части пенсии рабочих в размере 14%, и составляют 304 000 руб. (250 000 руб. + 89 000 руб. - 35 000 руб.).
Косвенные расходы по ООО включают ФОТ аппарата управления, ЕСН, отчисления на страховую и накопительную части пенсии рабочих основного производства и аппарата управления, а также отчисления на травматизм и составляют 171 300 руб. (100 000 руб. + 35 000 руб. + 35 600 руб. + 700 руб.).
Следует учесть, что в состав косвенных расходов включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с разделом 6.3.3 Методических рекомендаций. При этом расходы по добровольному страхованию в налоговом учете являются нормированными согласно п. 16 ст. 255 НК РФ.
Пример. Добровольное личное медицинское страхование было предоставлено всем сотрудникам ООО. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.
Договор был заключен на период с 1 октября 2004 г. по 30 сентября 2005 г., что составляет 365 дней; сумма по договору - 300 000 руб.
ФОТ трех последних месяцев 2004 г. составил: октябрь (31 день) - 550 000 руб.; ноябрь (30 дней) - 650 000 руб.; декабрь (31 день) - 1 000 000 руб.
Затраты по добровольному медицинскому страхованию, приходящиеся на октябрь 2004 г., по бухгалтерскому учету составляют 25 479 руб. (300 000/365 х 31). По налоговому учету можно принять 3% от ФОТ, т.е. 16 500 руб. (550 000 х3%).
Возникает разница по бухгалтерскому и налоговому учету 8979 руб. (25 479
- 16 500). По ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, это несоответствие является вычитаемой временной разницей, так как при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.
Отложенный налоговый актив ООО за октябрь 2004 г. составит 2155 руб. (8979 х 24%), и в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2155 руб.
Затраты по добровольному медицинскому страхованию, приходящиеся на период октябрь-ноябрь 2004 г., составляют: по бухгалтерскому учету 50 137 руб. [300 000/365 х (31 + 30)], по налоговому учету 36 000 руб. [(550 000 + 650 000) х 3%]. Вычитаемая временная разница составляет 14 137 руб. (50 137 - 36 000). Отложенный налоговый актив - 3393 руб. (14 137 х 24%).
По сравнению с сентябрем налоговый актив увеличился на 1238 руб. (3393
- 2155), поэтому следует произвести корректировку налога на прибыль:
Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - на сумму 1238 руб.
Затраты по добровольному медицинскому страхованию, приходящиеся на период ноябрь-декабрь 2004 г., составляют: по бухгалтерскому учету 75 616 руб. [300 000/365 х (31 + 30 + 31)], по налоговому учету 66 000 руб. [(550 000 + 650 000 + 1 000 000) х 3%)].
В связи с тем, что налоговый период завершен, вычитаемая временная разница становится постоянной разницей и составляет 9616 руб. (75 616 - 66 000). Отложенный налоговый актив переходит в постоянное налоговое обязательство и составляет 2308 руб. (9616 х 24%). После корректировки налог на прибыль составит 1085 руб. (3393 - 2308):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 1085 руб.
Финансовый результат отражается записью:
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" -2308 руб.
