С принятием главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ впервые законодательно была установлена процедура подтверждения применения ставки НДС 0% (до этого момента она регулировалась инструкциями налоговых органов), а также установлен порядок возмещения "входного" НДС. Однако нередки случаи, когда налогоплательщикам по-прежнему приходится отстаивать право на применение нулевой ставки НДС в судах. Ранее налоговые органы направляли основные усилия на проверку "входного" НДС у налогоплательщика и, выявив факт неуплаты налога поставщиком пятого или седьмого уровня (о существовании которых экспортеры и не подозревали), отказывали в подтверждении ставки НДС 0%. Однако в судебной практике (в частности, в постановлении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 8.02.02 г. N 5458/01) было указано на то, что данное обстоятельство не имеет никакого отношения к подтверждению нулевой ставки налога. В настоящее время подобные основания для отказа налоговыми органами в применении нулевой ставки НДС встречаются крайне редко и легко оспариваются в суде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.04 г. по делу N А56-17834/03).
В соответствии со ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязан вместе с декларацией по налоговой ставке 0% представить в налоговые органы документы, подтверждающие факт оплаты ему экспортируемых товаров, работ и услуг, транспортные и/или таможенные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы Российской Федерации и Таможенного союза, договоры на экспорт (за исключением некоторых случаев).
В хозяйственной практике зачастую, даже без ведома российского налогоплательщика, может возникнуть ситуация, когда оплату за иностранного покупателя осуществляет третье лицо. В судебной практике данное обстоятельство было расценено как не связанное с правом применения нулевой ставки (постановления ФАС Северо-Западного округа по делам от 22.03.04 г. N А56-38012/03, от 9.09.03 г. N А56-13394/03).
В соответствии со ст. 165 НК РФ ГТД должна содержать следующую информацию:
1) подтверждать помещение товара под таможенный режим экспорта;
2) подтверждать выпуск товаров в указанном режиме, о чем делаются отметки таможенного органа в месте оформления товаров и в месте нахождения пункта пропуска через границу Российской Федерации (последнее не требуется в случае вывоза товаров через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен).
Кроме того, ГТД позволяет установить взаимосвязь перемещаемого товара с определенным контрактом и транспортным документом. В то же время указанная функция ГТД законодательно не установлена, поэтому судебная практика допускает некоторые отступления, обусловленные порядком совершения сделки. Так, по делу от 28.11.02 г. N А40-39509/02-33-443 Арбитражный суд г. Москвы указал, что при подтверждении ставки НДС 0% перевозчиком или экспедитором в ГТД могут не указываться реквизиты договора между экспортером (импортером) и перевозчиком (экспедитором), достаточно указания на транспортные документы. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.04 г. по делу N А56-18139/03 отмечено, что использование транспортного средства иного, чем первоначально указано в ГТД, не лишает права на применение ставки НДС 0%. Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 21.01.03 г. N 9915/02 указал, что перевозчики, не являющиеся декларантами, не освобождены от обязанности представления ГТД для обоснования применения ставки НДС 0%. Если этот документ перевозчиком не был получен, но он представил налоговую декларацию по НДС и получил отказ налогового органа в подтверждении ставки 0%, то при последующем обжаловании акта налогового органа налогоплательщик вправе обращаться к суду с просьбой об оказании содействия в истребовании доказательств.
В процессе рассмотрения дел в судах налогоплательщикам удалось доказать, что действие п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется не только на перевозчиков, но и на экспедиторов, так как они оказывают услуги, аналогичные перечисленным в НК РФ (решение Арбитражного суда г. Москвы от 9.12.02 г. по делу N А40-44965/02-99-312).
Транспортные документы, представляемые налогоплательщиками вместе с налоговой декларацией, должны подтверждать факт вывоза груза за пределы Российской Федерации, в связи с чем на них должна быть сделана соответствующая отметка таможенного органа. В то же время на основании судебной практики (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.12.03 г. по делу N А56-21844/03 и ФАС Московского округа от 10.12.03 г. по делу N КА-А40/ 9930-03) указанное требование не распространяется на случаи вывоза товаров судами через морские порты, когда достаточно предъявления поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации и коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Перечень документов, установленных НК РФ, является исчерпывающим, поэтому требования, предъявляемые налоговыми органами в отношении представления иных документов, незаконны. В частности, суд признал необоснованным отказ налоговых органов в применении ставки НДС 0% в связи с непредставлением налогоплательщиком сертификатов, необходимость представления которых предусмотрена таможенным законодательством именно для таможенных целей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4.08.03 г. по делу N А44-3003/02-С9). В то же время налоговые органы могут запрашивать иные документы, чем указаны в ст. 165 НК РФ, для проверки соблюдения процедуры вычета "входного" НДС и предъявлять претензии, связанные с недостатками счетов-фактур, первичных документов и др. Например, в постановлении президиума ВАС РФ от 11.02.03 г. N 9872/02 были признаны обоснованными претензии налоговых органов, связанные с расхождениями данных по срокам перемещения грузов, а также данных о весе груза.
Проводя налоговые проверки, налоговые органы пытаются выявить наличие так называемых схем, т.е. поставок товаров на экспорт, имеющих исключительной целью получить возмещение "входного" НДС. В подобных спорах большое значение имеют тщательная подборка доказательств и квалифицированное представительство в суде. Так, в постановлении ВАС РФ от 4.02.03 г. N 11851/01 указано, что налогоплательщик фактически не уплатил поставщику НДС и не осуществил реальный экспорт товара. При этом в основу судебного решения были положены следующие обстоятельства:
1) лицо, указанное в качестве директора организации-поставщика, не имело к ней никакого отношения;
2) организация-поставщик по месту регистрации отсутствовала;
3) счета-фактуры имели дефекты;
4) лицо, указанное в качестве учредителя и директора иностранной компании - покупателя, отрицало свое отношение к указанной организации;
5) оплата осуществлена со счета типа Т в российском банке;
6) закупочная стоимость экспортируемого товара в сотни раз превышала рыночную.
Наличие одного или нескольких из указанных обстоятельств, как правило, не квалифицируется судами не в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5.02.04 г. по делу N А56-28889/03), однако в рассматриваемой ситуации по всей видимости большое количество совпадений было оценено судом не в пользу налогоплательщика.
В тех случаях, когда налогоплательщику отказано в возмещении "входного" НДС необоснованно, он имеет право помимо возмещения налога потребовать уплаты процентов, которые, как было указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.03 г. по делу N КА-А40/4468-03, начисляются по истечении трех месяцев со дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов.
