ДОГОВОР ПОСТАВКИ ЭКСПОРТНЫХ ТОВАРОВ НА УСЛОВИЯХ КОНСИГНАЦИИ
Консигнация - это определенные условия продажи товара его собственником через посредника: продавец-собственник поставляет свой товар на склад посредника (консигнационный склад), с которого этот товар продается посредником конкретным покупателям. Право собственности на товар остается у продавца до момента продажи товара и переходит от него к покупателю.
По сути договор поставки на условиях консигнации представляет собой разновидность договора комиссии: одна сторона - посредник обязуется по поручению другой стороны - собственника товара за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Отличие заключается в том, что товар отгружается в адрес покупателей не продавцом - собственником товара, а с консигнационного склада посредника, куда он был завезен предварительно для реализации.
Стороны договора поставки на условиях консигнации - консигнант-комитент (собственник товара), консигнатор-комиссионер, выполняющий поручение консигнанта по заключению сделок с покупателями на продажу им товара от своего имени, но за счет консигнанта.
Договор поставки на условиях консигнации может быть заключен как с российским посредником, так и с иностранной фирмой. Если в качестве посредника выступает иностранная фирма, такой договор называется договором поставки товара на экспорт на условиях консигнации. В этом случае товар до его продажи не остается на территории Российской Федерации, а вывозится в страну иностранного посредника.
Так как экспортер отправляет из своей страны непроданный товар и неизвестно, будет ли он продан, необходимо включить в контракт условия, которые защитили бы экспортера от потери товара. Например, можно в отдельном пункте указать: если товар не будет продан в течение установленного срока (а срок нахождения товара на консигнационном складе посредника указывается в контракте), он должен быть либо возвращен экспортеру, либо приобретается консигнатором в собственность. Такое условие предусмотрено и в типовой форме такого вида внешнеторговых контрактов.
Комиссионное вознаграждение обычно устанавливается в процентах от суммы выручки. Но в договоре может быть предусмотрен и иной метод определения размера комиссионного вознаграждения консигнатору, например в виде разницы между ценой, назначенной консигнантом, и фактической ценой, по которой будет продан товар. Однако в этом случае следует указать в контракте, что устанавливаемые самостоятельно консигнатором цены не должны быть завышенными и не сказывались отрицательно на объеме продаж.
В консигнационном контракте предусматривается, каким документом подтверждаются факт поступления товара на склад консигнатора, а также условия хранения.
Расчеты между консигнатором и консигнантом за реализованные товары осуществляются по мере продаж. При поставках больших партий товара или при регулярных поставках необходимо предусмотреть график платежей за проданные товары (еженедельно, ежедекадно, после каждой продажи и т.д.) в зависимости от объемов поставленных товаров. В этом случае следует оговорить в контракте также порядок и сроки представления консигнатором отчетов о движении товаров на консигнационном складе и их остатках. Данные отчетов сверяются с данными бухгалтерского учета, и в случае их расхождения выявляются причины и производится соответствующая корректировка. Своевременное представление отчетов дает возможность экспортеру вовремя отражать в учете реализацию товаров.
Консигнатор несет ответственность перед экспортером за сохранность полученного от него товара, поэтому он должен застраховать его в пользу консигнанта. Однако консигнатор не несет ответственности за исполнение обязательств третьими лицами по сделкам с ними, если иное не предусмотрено в договоре между консигнатором и консигнантом. Поэтому экспортер (консигнант) в этом случае несет риск неоплаты покупателем реализованного ему товара. Застраховать себя от таких потерь он может путем включения в договор поставки специальной оговорки - "делькредере", которая означает поручительство консигнатора за исполнение договоров, заключенных им с третьими лицами. Тогда в случае неоплаты товара покупателем консигнатор обязан сам оплатить этот товар экспортеру. Но за это он получает дополнительное вознаграждение.
В случае заключения договора комиссии, разновидностью которого является договор поставки на условиях консигнации, расходы по доставке товара консигнатору не могут быть предметом данного договора, их несет консигнант.
Предметом договора комиссии является совершение комиссионной сделки, т.е. комиссионер совершает не фактические действия, а юридические - заключает одну или несколько сделок. Оказание каких-либо других возмездных услуг, не связанных с заключением сделки, не входит в обязанности комиссионера. А если он их оказывает, то это будут уже дополнительные услуги, и договор между комитентом и комиссионером признается смешанным договором (содержит элементы договора комиссии и договора возмездного оказания услуг). Расходы по дополнительным услугам оплачиваются в общем порядке, а возмещаются комитентом комиссионеру только те расходы, которые связаны с выполнением поручения комитента по заключению сделок с покупателями.
Представляется, что расходы по хранению товара на консигнационном складе являются расходами консигнатора, так как они связаны с содержанием собственных или арендованных складских помещений. Они должны покрываться за счет доходов от комиссионной деятельности. Что касается расходов, связанных с возвратом товара в том случае, если он не будет реализован покупателям, то при отсутствии в этом вины консигнатора их должен нести собственник товара, т.е. консигнант (комитент).
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете российского экспортера операций по исполнению договора поставки на условиях консигнации.
1. Дебет 45, субсчет "Товары отгруженные экспортные", Кредит 43 или 41 -100 000 руб. (себестоимость) - отгружены товары в адрес иностранной фирмы -комиссионера.
В аналитическом учете учет отгруженных товаров ведется одновременно и в контрактной стоимости.
Вместе с товарными документами консигнатору высылается счет-проформа. Это предварительный счет, не являющийся основанием для оплаты. Платежи производятся только после реализации товара с консигнационного склада в сроки, предусмотренные контрактом.
2. Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 51 -30 000 руб.;
Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет" - 27 000 руб. (27 руб. х 1000 долл.) - оплачены расходы по доставке товара консигнатору в рублях и в иностранной валюте.
3. Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам", Кредит 90, субсчет "Продажи экспортных товаров"
- 280 000 руб. (28 руб. х 10 000 долл.) -отражена выручка от продажи товара с консигнационного склада (право собственности в соответствии с условиями договора перешло к покупателям (на момент отгрузки товара в их адрес).
4. Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам" - 28 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение консигнатору (10% от суммы выручки).
5. Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам" - 13 900 руб. (27, 8 руб. х 500 долл.) - отражены затраты комисси-онера, произведенные им за счет комитента и признанные комитентом (500 долл.).
6. Дебет 90-2, Кредит 45 - 100 000руб.
- списана себестоимость реализованных экспортных товаров.
7. Дебет 90-2, Кредит 44 - 98 900 руб.
- отнесены на себестоимость расходы экспортера.
8. Дебет 90-9, Кредит 99-91 100 руб.
- определен финансовый результат от продаж.
9. Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по поставленным на экспорт товарам" - 239 700 руб. (28, 2 руб. х 8500 долл.) - поступили денежные средства, перечисленные консигнатором (комиссионером) за минусом комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им за счет комитента.
10. Дебет 91, Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам" -100 руб. [(27, 8 руб. - 28 руб.) х 500 долл.)];
Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам", Кредит 91
- 1700 руб. [(28, 2 руб. - 28 руб.) х 8500 долл.)] - начислены курсовые разницы.
Таким образом, российский экспортер может поставлять товар на экспорт через иностранного посредника, заключая с ним договор комиссии или договор поставки на условиях консигнации, являющийся разновидностью договора комиссии. В первом случае товар отгружается российским экспортером непосредственно в адрес конкретных иностранных покупателей, с которыми иностранный посредник заключил договоры купли-продажи, минуя склад иностранной фирмы-посредника (комиссионера). Во втором случае российский экспортер отгружает товар на склад иностранной фирмы-посредника (консигнатора), а затем иностранный посредник заключает договоры купли-продажи с конкретными покупателями и отгружает им товар с консигнационного склада.
Безусловно, целесообразно заключать договор поставки на условиях консигнации в том случае, когда с точки зрения эффективности продаж большое значение имеет фактор немедленной поставки товара. Например, чтобы не упустить возможность более выгодно продать товар в условиях колебания цен, он должен быть в наличии у посредника. Или, например, поставщикам оборудования крайне важно постоянно иметь в стране его сбыта запасные части. Рассмотрим обе формы договора с точки зрения налоговых последствий.
Согласно нормам НК РФ обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации облагаются НДС. Территория Российской Федерации признается местом реализации товаров в двух случаях: во-первых, если товар вообще не вывозится с ее территории, во-вторых, если он в начале транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Любой экспортируемый товар отгружается с территории Российской Федерации, следовательно, в начале отгрузки он находится на ее территории. По этому критерию обороты по реализации экспортируемого товара возникают на территории Российской Федерации. Однако согласно НК РФ реализация -это передача права собственности на товар от продавца к покупателю. Следовательно, для того чтобы территория Российской Федерации была признана местом реализации экспортного товара, нужно вывезти его в режиме экспорта по договору купли-продажи (так как только по договору купли-продажи право собственности передается от продавца к покупателю).Этому требованию соответствует заключение с иностранной фирмой - посредником договора комиссии, по которому товар вывозится с территории Российской Федерации в режиме экспорта непосредственно в адрес конкретного покупателя. Возникающий при этом оборот по реализации является объектом налогообложения по ставке 0 процентов, что дает право российскому экспортеру предъявить к вычету "входной" НДС.
По договору поставки на условиях консигнации товар также вывозится в режиме экспорта (пересекает таможенную границу Российской Федерации), но он не передается в собственность консигнатору (по договору комиссии согласно ГК РФ право собственности не переходит к комиссионеру). Поэтому для российского экспортера отгрузка товара на консигнационный склад иностранного комиссионера не является реализацией. В собственность покупателя по договору купли-продажи товар переходит при его отгрузке с консигнационного склада комиссионера, т.е. при отгрузке с территории иностранного государства. Следовательно, в этом случае объекта налогообложения у российского экспортера не возникает и в соответствии с НК РФ он не имеет права на вычет "входного" НДС.
Таким образом, для российского экспортера с позиции плательщика НДС выгоднее заключать с иностранной фирмой - посредником обычный договор комиссии.
Облагается ли НДС комиссионное вознаграждение иностранному посреднику? Чтобы возник объект налогообложения по услугам между резидентами и нерезидентами, местом их реализации должна быть признана территория Российской Федерации (ст. 148 НК РФ). По характеру эти услуги относятся к тем, о которых идет речь в п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации в том случае, если исполнитель услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, что должно подтверждаться либо фактом регистрации на территории Российской Федерации, либо наличием представительства, через которое заключен данный договор, либо наличием в Российской Федерации руководящего или исполнительного органа.
Регистрации на территории Российской Федерации у иностранной фирмы быть не может. Сам факт наличия представительства не означает признания территории Российской Федерации местом деятельности исполнителя данной услуги. Только если договор комиссии заключался с иностранной фирмой в лице ее представительства, возникнет объект налогообложения. В этом случае российский экспортер должен будет в качестве налогового агента удержать НДС из суммы комиссионного вознаграждения и перечислить его в бюджет.
Н. ШАЛАШОВА, к.э.н. Всероссийская академия внешней торговли
***
УЧЕТ ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ДОРОЖНО-ТРАНСПОРТНЫМ ПРОИСШЕСТВИЕМ
С вступлением в силу Федерального закона от 25.04.02 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страхование такой ответственности стало обязательным. Если юридическое лицо имеет в собственности транспортные средства, то оно обязано за свой счет страховать риск своей ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц. Данный порядок распространяется и на организации, владеющие автотранспортными средствами на праве хозяйственного ведения, оперативного управления либо на ином законном основании (по договору аренды, доверенности на право управления транспортным средством и т.п.).
Страхование автотранспортных средств обеспечивает организации возмещение расходов, связанных с восстановлением поврежденного в результате ДТП автомобиля.
Особого внимания заслуживают положения Закона, регулирующие действия страхователей и потерпевших при наступлении страхового случая. Страхователь или лицо, управлявшие транспортным средством, на месте ДТП обязаны сообщить другим участникам происшествия информацию о страховании своей гражданской ответственности владельца данного транспортного средства, а также сведения о договоре страхования.
Если в результате ДТП третьим лицам или имуществу третьих лиц причинен ущерб, который влечет за собой гражданскую ответственность страхователя, он обязан сообщить об этом страховщику в порядке и сроки, установленные договором страхования. Как правило, данный срок ограничивается одними сутками.
Для получения страхового возмещения могут потребоваться следующие документы: протокол осмотра технического состояния транспорта (составляется на месте происшествия сотрудниками дорожно-патрульной службы в присутствии участников происшествия); справка ГИБДД со сведениями о виновнике аварии (составляется после выяснения обстоятельств ДТП); приговор суда. Если виновное лицо не установлено, то пострадавшей стороне выдается постановление следственных органов или органов дознания об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении (приостановлении).
Протокол, составленный сотрудниками дорожно-патрульной службы, содержит описание только внешних повреждений автотранспортного средства. А для того чтобы точно определить сумму понесенного ущерба, необходимо провести независимую экспертизу.
Эксперт составляет акт, в котором указывается перечень выявленных повреждений, и дает заключение о необходимости замены запасных частей и ремонта транспортного средства. Заключение эксперт делает с учетом степени износа автомобиля. В смете, которую составляет эксперт, рассчитывается величина затрат на ремонт машины, а не размер фактической компенсации за восстановление поврежденного автомобиля.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с восстановлением автомобиля, попавшего в аварию, отражаются в составе чрезвычайных расходов в соответствии с п. 13 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33 н, и отражаются записями:
Дебет 99, Кредит 60 - отражены расходы на ремонт, произведенный сторонней организацией;
Дебет 99, Кредит 20 (23...) - включены в состав чрезвычайных расходы на ремонт поврежденной машины, проведенный собственными силами.
Если автомобиль восстановлению не подлежит, его нужно списать. Для этого оформляют акт о списании автомобиля по форме N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств". В учете при этом делают запись:
Дебет 99, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость машины.
В соответствии со ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков. Поэтому виновной стороне придется в полном объеме возместить расходы пострадавшей стороны на ремонт поврежденного автомобиля. А согласно ст. 1068 ГК РФ ответственность за вред, причиненный работником при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работодателя. Поэтому, если виновником ДТП является водитель организации, управляющий служебным автомобилем, эта организация обязана возместить пострадавшей стороне вред, причиненный работником, находившимся при исполнении служебных обязанностей, независимо от того, работает водитель по трудовому контракту или по договору гражданско-правового характера.
Если страховая компания полностью возмещает ущерб пострадавшей стороне, платить ничего не придется. Однако суммы страховой выплаты может не хватить, чтобы полностью покрыть ущерб, и тогда организации придется компенсировать разницу.
Затем организация может потребовать возмещения понесенных расходов уже со своего водителя. В п. 6 ст. 243 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что, если работник причинил ущерб в результате административного проступка, он обязан возместить его в полной сумме. Таким образом, работник должен будет возместить организации сумму, которую она перечислила пострадавшей стороне сверх страховой выплаты. Согласно ст. 138 ТК РФ работник может отдавать не более 20% своего заработка в месяц. С виновного работника сумма причиненного ущерба взыскивается по распоряжению руководства. Приказ может быть отдан не позднее одного месяца со дня окончательного установления организацией размера причиненного ущерба.
Взыскание с виновного работника суммы ущерба в бухгалтерском учете отражается записями:
Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94 - отражена задолженность за виновником ДТП;
Дебет 70, Кредит 73 - отражено ежемесячное удержание из заработной платы работника суммы причиненного ущерба.
Организация, которой виновная сторона возместила ущерб (по суду или в добровольном порядке), отразит поступившую сумму по кредиту счета 99, субсчет "Чрезвычайные доходы".
Возмещение страховой компанией ущерба, возникшего у организации в результате аварии, отражается записями:
Дебет 76-1, Кредит 99 - отражено страховое возмещение, причитающееся к получению;
Дебет 50, 51, Кредит 76-1 - получена страховая выплата в возмещение ущерба.
В налоговом учете потери от чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией таких ситуаций, а также затраты на возмещение причиненного вреда, относятся к внереализационным расходам (п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). На их величину можно уменьшить облагаемую налогом прибыль.
Страховые выплаты относятся к внереализационным доходам организации. Доходы в виде признанных должником сумм ущерба также относятся к внереализационным.
Такие выплаты учитываются при расчете налога на прибыль организаций.
Т. ПОДКОПАЕВА ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"
***
УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Организация заключила договор на электроснабжение и оказание услуг по транспортировке электроэнергии, договор на подачу питьевой воды и прием сточных вод. В том же месяце организация приобрела 3 силовых трансформатора и ввела их в эксплуатацию. Предоставлен доступ к телефонам (телефонизация без прокладки кабеля). Относятся ли расходы на коммунальные услуги в период реконструкции здания на счет 08 (т.е. в итоге на увеличение стоимости здания) или на издержки обращения, несмотря на реконструкцию? Силовые трансформаторы учитываются как отдельные основные средства или относятся на счет 08 (в итоге увеличивая стоимость здания после проведения реконструкции)? Как учитывать предоставление доступа к телефонам (телефонизация помещения) -списывать единовременно или как-то иначе, учитывая факт проведения в здании реконструкции?
Вероятно, здание находится в собственности организации, а не арендуется. Однако перечисленные расходы по приобретению коммунальных услуг и трансформатора не являются расходами по реконструкции здания.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).
Согласно п. 4 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Текущие коммунальные услуги не могут считаться ни основным средством, ни его элементом. Поэтому такие услуги не включаются в стоимость реконструируемого здания. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. N 359, электродвигатели, генераторы и трансформаторы силовые, имеющие код ОКОФ 14 3110000 5, являются отдельным объектом основных средств, способным самостоятельно выполнять возложенную на них функцию. Поэтому они должны учитываться обособленно от остального оборудования, а не включаться в стоимость здания.
Предоставленные услуги связи, как и коммунальные услуги, списываются в расходы организации единовременно без включения данных затрат в стоимость здания при наличии соответствующих документов.
***
ВЫДАЧА БЕСПРОЦЕНТНЫХ ЗАЙМОВ
Из каких источников организация может выдавать беспроцентные финансовые займы?
Беспроцентные финансовые займы могут выдаваться за счет любых средств. Это могут быть свободные собственные или заемные средства (например, кредит).
В соответствии с п. 12 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Беспроцентные финансовые займы, выдаваемые организацией, не включаются в расходы в целях налогового учета.
Согласно положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. N ЗЗн, беспроцентные финансовые займы, выдаваемые организацией, не включаются в расходы (в себестоимость) в целях бухгалтерского учета.
Ю. КОЛЬЦОВ ООО "ЮВК Аудит"
