Вот и закончился первый месяц осени. А это значит, что у бухгалтеров наступает горячая пора подготовки к сдаче бухгалтерской и налоговой отчетности за девять месяцев 2004 года. Надеемся, что этот материал поможет нашим читателям как в текущий отчетный период, так и при подготовке годовой отчетности(*).
Доходами от обычных видов деятельности (или иначе - выручкой) признаются поступления от продажи продукции и товаров либо связанные с выполнением работ (оказанием услуг). Выручка отражается в бухгалтерском учете по кредиту сч. 90 "Продажи".
В зависимости от предмета деятельности организации выручкой также могут являться:
* арендная плата -для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату своих активов в аренду сторонним лицам (физическим и юридическим);
* плата за пользование объектами интеллектуальной собственности (лицензионные платежи, включая роялти) - для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
* доходы от участия в уставных капиталах других организаций - для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций.
Если соответствующие виды деятельности не являются предметом деятельности организации, эти поступления признаются операционными доходами (отражаются по кредиту сч. 91 "Прочие доходы и расходы").
Что такое "предмет деятельности организации"? Четкого определения этого термина в нормативных документах по бухгалтерскому учету нет. В контексте ПБУ 9/99 предметом деятельности следует считать те виды деятельности, которые являются основными источниками доходов организации.
Так, например, если организация приобретает имущество с целью получения доходов от сдачи его в аренду, то предоставление имущества в аренду следует признать предметом деятельности организации. В этом случае арендная плата должна отражаться организацией в составе выручки на сч. 90. Если же производственное предприятие время от времени сдает в аренду временно не используемое им имущество, то в этой ситуации предоставление имущества в аренду предметом деятельности предприятия не является. Соответственно арендная плата должна отражаться предприятием на сч. 91.
Признание соответствующего вида деятельности предметом деятельности организации - вещь конечно же субъективная. В каждом конкретном случае при ведении бухгалтерского учета бухгалтеру нужно исходить из специфики деятельности данной конкретной организации в данный конкретный период времени.
Для целей налогообложения прибыли арендная плата и доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности также могут учитываться либо в составе выручки от реализации, либо в составе внереализационных доходов (п. 4 и 5 ст. 250 НК РФ).
Что касается доходов от участия в других организациях, то в налоговом учете они всегда признаются в составе внереализационных доходов (п, 1 ст. 250 НК РФ).
По общему правилу выручка в бухгалтерском учете признается по начислению, т. е. в том периоде, к которому она относится, а независимо от времени фактического поступления оплаты. Таким же образом признается выручка в налоговом учете при использовании метода начисления (ст. 271 НК РФ).
Малым предприятиям предоставлено право вести бухгалтерский учет кассовым методом (раздел 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н). Решение малого предприятия о применении кассового метода учета доходов и расходов должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике. В этом случае выручка отражается в учете по кредиту сч. 90 только в момент фактического ее получения. Аналогичный порядок признания выручки применяется для целей налогообложения прибыли при использовании кассового метода (ст. 273 НК РФ).
Определение размера выручки
В бухгалтерском учете при определении размера выручки необходимо исходить из цены, установленной договором.
В целях налогообложения прибыли по общему правилу размер выручки также определяется ценой договора. Однако не следует забывать о том, что п. 2 ст. 40 НК РФ предусмотрены ситуации, в которых налоговым органам предоставлено право проверять соответствие фактических цен реализации уровня рыночных цен. При выявлении несоответствия налоговые органы могут производить доначисление налогов и пеней исходя из уровня рыночных цен.
Суммовые разницы
Они образуются при установлении цены договора в условных денежных единицах и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
В бухгалтерском учете суммовые разницы влияют на размер выручки: положительные увеличивают его, а отрицательные - уменьшают.
В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если доходы и расходы признаются методом начисления. При этом они не влияют на размер выручки, а включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При кассовом методе суммовые разницы в налоговом учете не возникают (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы признаются только по мере их фактической оплаты (в размере фактически уплаченных сумм).
Пример 1
Организации А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки товаров на сумму 1180 долларов США (в том числе НДС - 180 долларов). Согласно договора оплата товаров производится организацией Б в течение 3 дней с момента отгрузки по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Курс ЦБ РФ на: дату отгрузки - 28,5 руб./дол.; дату оплаты - 28,6 руб./дол.
В бухгалтерском учете организации А формирование выручки от реализации товаров отражается следующими проводками.
В момент отгрузки товаров:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 33 630 руб. - отражена выручка от реализации товаров исходя из курса доллара к рублю на дату отгрузки (1180 дол. х 28,5 руб./дол.) Д-т сч. 90 К-т сч. 68/НДС (76/НДС) - 5130 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных товаров (180 дол. х 28,5 руб./дол.).
В момент получения оплаты от покупателя: Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 33 748 руб. - поступили средства от организации Б в оплату за отгруженные товары (1180 дол. х 28,6 руб./дол.)
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 118 руб. - величина выручки увеличена на сумму положительной суммовой разницы Д-т сч. 90 К-т сч. 68/НДС - 18 руб. - начислен НДС на сумму положительной суммовой разницы Д-т сч.76/НДС К-т сч. 68/НДС - 5130 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если организация А определяет выручку для целей налогообложения по оплате).
В налоговом учете организация А признает: доход от реализации - 28 500 руб. (33 630 - 5130); внереализационный доход - 100 руб.
Обратите внимание!
В 2004 г. снова стал актуальным вопрос о порядке исчисления НДС при возникновении суммовых разниц, а именно - при возникновении отрицательных суммовых разниц у налогоплательщиков, определяющих выручку для целей исчисления НДС по отгрузке.
Летом 2004 г. появилось Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114, согласно которому отрицательные суммовые разницы не уменьшают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет: "Таким образом, согласно указанным нормам главы 21 Кодекса в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке", ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц.
Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено".
Казалось бы, этот вопрос был окончательно разрешен в пользу налогоплательщиков еще в 2001 г. В Письме от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 МНС России разъяснило свою позицию по этому вопросу: при определении выручки по отгрузке ранее начисленные суммы НДС корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т. е. с учетом суммовых разниц. Письмо УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576 подтверждает, что в 2004 г. налоговое ведомство свою позицию не изменило.
Такой порядок исчисления НДС, на наш взгляд, полностью соответствует нормам главы 21 НК РФ. Ведь согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка для целей исчисления НДС определяется всеми налогоплательщиками (независимо от учетной политики) одинаково - исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах.
Соответственно если сумма выручки была начислена в момент отгрузки в размере, превышающем фактически полученную выручку, то сумма НДС, начисленная в момент отгрузки, должна быть уменьшена соразмерно фактически полученной выручке. В противном случае организация, определяющая выручку для целей исчисления НДС по отгрузке, заплатит в бюджет налог с неполученного дохода, что противоречит ст. 153 НК РФ. Кроме того, при тех же самых условиях организация, определяющая выручку по оплате, заплатит в бюджет меньшую сумму НДС, поскольку в налоговую базу у нее будет включена только фактически полученная выручка (уже с учетом отрицательной суммовой разницы). А ведь порядок определения выручки для целей налогообложения не должен влиять на размер налоговой нагрузки: она должна быть одинаковой для всех. Но специалисты Минфина России, видимо, придерживаются на этот счет иной точки зрения.
Операционные и внереализационные доходы и расходы
Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств
В состав внереализационных доходов и расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения причиненных убытков.
В бухгалтерском учете эти суммы включаются в состав внереализационных доходов в следующем порядке:
* если должник добровольно соглашается выплатить соответствующие санкции, то датой признания доходов следует считать ту дату, когда должник признал свою задолженность по выплате этих санкций. Согласие должника уплатить предъявленные ему штрафные санкции должно быть подтверждено документально (любым документом, подписанным должником и подтверждающим, что он признает свою задолженность по уплате данной конкретной суммы санкций);
* если организация взыскивает штрафные санкции в судебном порядке, то датой признания доходов будет дата вынесения судом решения об их взыскании.
В налоговом учете (при применении метода начисления) порядок признания штрафных санкций в составе доходов такой же, как и в бухгалтерском учете. Для признания такого дохода необходимо либо решение суда о взыскании соответствующих санкций, либо документ, подтверждающий признание должником своей обязанности по уплате данной конкретной суммы санкций (см. Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03).
Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков, которые должна заплатить сама организация, включаются в состав ее внереализационных расходов.
В бухгалтерском и налоговом учете (метод начисления) их отражают в том периоде, когда судом было вынесено соответствующее решение либо когда организация признала за собой обязанность выплатить соответствующие суммы санкций. Признание санкций организацией должно быть оформлено письменным документом, в котором нужно четко указать сумму, которую организация согласна уплатить контрагенту за нарушение тех или иных обязательств по договору.
Активы, полученные органу
Они принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. При этом стоимость полученных безвозмездно ценностей первоначально отражается на сч. 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления").
Суммы, учтенные на сч. 98, списываются с этого счета в кредит сч. 91 в состав внереализационных доходов:
* по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
* по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Пример 2
Организация получила безвозмездно от своего учредителя строительные материалы для ремонта офиса. Рыночная стоимость материалов -100 000 руб. Материалы были получены в январе. Ремонт офиса длился с января по март. В течение этих трех месяцев материалы списывались на ремонт: в январе - на сумму 10 000 руб.; в феврале - на сумму 60 000 руб.; в марте, - на сумму 30 000 руб.
В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками.
Январь:
Д-т сч. 10 К-т сч. 98 - 100 000 руб. - отражена рыночная стоимость поступивших безвозмездно материалов Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 10-10 000 руб. - материалы отпущены на ремонт офиса
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - 10 000 руб. - признан внереализационный доход в размере стоимости отпущенных на ремонт материалов.
Февраль;
Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 10 - 60 000 руб. - материалы отпущены на ремонт офиса
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - 60 000 руб. - признан внереализационный доход в размере стоимости отпущенных на ремонт материалов.
Март:
Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 10 - 30 000 руб. - материалы отпущены на ремонт офиса
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - 30 000 руб. - признан внереализационный доход в размере стоимости отпущенных на ремонт материалов.
! Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов в момент его фактического получения.
Полученный доход оценивается исходя из рыночной стоимости полученного имущества, но не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) либо не ниже затрат на производство или приобретение (по иному имуществу). Данные об остаточной стоимости (сумме затрат на производство либо приобретение) должны подтверждаться данными налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Так, в условиях примера 2 предположим, что учредитель передал организации строительные материалы собственного производства. Согласно полученной от учредителя справки затраты на изготовление материалов составили 60 000 руб. В этом случае для целей налогообложения прибыли организация должна в январе включить в состав внереализационных доходов 100 000 руб. (рыночную стоимость полученных материалов). В результате в бухгалтерском учете возникает временная разница.
Нужно также учитывать, что ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество в состав доходов не включается.
Наиболее часто на практике используется льгота, предусмотренная подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, которая выводит из-под налогообложения имущество, передаваемое организации безвозмездно ее учредителем. Здесь необходимо выполнение двух условий:
* учредитель должен иметь в уставном капитале организации долю, превышающую 50%;
* полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года не должно передаваться организацией третьим лицам.
Так, например, если в условиях примера 2 доля учредителя в уставном капитале организации составляет более 50%, стоимость полученных организацией материалов в налоговую базу по налогу на прибыль не включается, что влечет за собой возникновение постоянных разниц.
Один важный момент. На практике вы можете столкнуться с такой ситуацией: учредитель передал вашей организации имущество на возмездной основе (например, денежные средства по договору займа), а затем по истечении какого-то времени освободил вас от обязанности возвратить ему заем (простил долг). В этом случае фактически получается, что денежные средства от учредителя были получены вами безвозмездно.
Можно ли в такой ситуации воспользоваться подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и не облагать их налогом на прибыль? По мнению налоговых органов, нельзя. В Письме МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859 "О применении норм главы 25 НК РФ" подчеркивается, что льгота, предусмотренная подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется только на безвозмездно полученное имущество. По мнению МНС России, прощение долга должно рассматриваться в целях налогообложения как безвозмездная передача имущественных прав, которая облагается налогом в общеустановленном порядке.
Отметим, что позиция МНС России с гражданско-правовой точки зрения не бесспорна. Но решать этот спор организации придется в суде.
Обратите внимание!
Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных работ (услуг) (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Никаких льгот в части безвозмездно полученных работ (услуг) Налоговым кодексом не предусмотрено. Все льготы касаются только случаев безвозмездного получения имущества.
На основании подп. 8 ст. 250 НК РФ налоговые органы на местах настаивают на необходимости включения в состав внереализационных доходов:
* при заключении договора безвозмездного пользования - стоимости услуг по безвозмездному пользованию имуществом (доход возникает у организации, получившей имущество в безвозмездное пользование, - см. Письмо УМНС России по г. Москве от 31.03.2004 N 26-12/22143);
* при заключении договора беспроцентного займа - стоимости безвозмездно полученной финансовой услуги (доход возникает у заемщика).
О займах
На практике больше всего споров вызывает вопрос о необходимости признания дохода при получении беспроцентного займа. Все специалисты в один голос утверждают, что у заемщика в такой ситуации никакого дохода не возникает, поскольку никакой услуги от заимодавца он не получает. Отрадно, что в 2004 г. эту позицию поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ.
Президиум ВАС РФ подтвердил, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов нельзя рассматривать как правоотношения по оказанию услуг. При этом суд указал на то, что глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль. На этом основании Президиумом ВАС РФ было принято решение о том, что в случае получения беспроцентного займа никакого дохода, облагаемого налогом на прибыль, у организации-заемщика не возникает (см. Постановление от 03.08.2004 N 3009/04).
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) учитываются в составе операционных расходов (дебет сч. 91). Но в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам отражаются на сч. 91 далеко не всегда. Ведь порядок бухгалтерского учета процентов определяется направлением использования заемных средств. Так, например, если заемные средства привлечены организацией для приобретения объекта основных средств, то проценты, начисленные до принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, признаются фактическими затратами на его приобретение и отражаются на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". В последствии эти суммы участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства. В состав операционных расходов в этом случае включаются лишь те проценты, которые начислены после принятия объекта основных средств к учету.
В налоговом учете проценты по заемным средствам всегда включаются в состав внереализационных расходов, независимо от того, на какие цели используются организацией полученные заемные средства (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году
Их включают в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов (расходов) отчетного года и отражают на сч. 91. Никаких исправлений в бухгалтерскую отчетность за прошлые годы вносить не нужно.
Пример 3
В бухгалтерию в июне 2004 г. поступил акт сдачи-приемки работ производственного характера, датированный ноябрем 2003 г. Стоимость выполненных работ согласно акта - 50 000 руб. (НДС нет).
В момент получения этого акта (в 2004 г.) в бухгалтерском учете делается проводка:
Д-т сч. 91 К-т сч. 60 - 50 000 руб. - стоимость работ, выполненных в 2003 г., отражена в составе внереализационных расходов.
Исключение из общего правила составляет лишь случай, когда доходы (расходы) прошлого года выявлены в следующем году еще до момента утверждения годовой отчетности за прошлый год. В этом случае соответствующие корректировки вносятся в отчетность прошлого года (декабрем).
Если, например, в условиях примера 3 акт поступил в бухгалтерию в январе 2004 г., то исправления должны вноситься в отчетность за 2003 г. записями декабря 2003 г.
В соответствии с главой 25 НК РФ доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, также подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) и расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но такой порядок признания распространяется только на те доходы (убытки), в отношении которых не возможно определить конкретный период, к которому они относятся.
! Если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные доходы или расходы, то исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (ст. 54 НК РФ).
После внесения исправлений организации необходимо представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот период, к которому относится ошибка. Причем уточненная декларация сдается по той форме, которая действовала в тот период, за который она сдается.
Так, в условиях примера 3 организации необходимо произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г., представив в налоговый орган уточненную Декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. сумма в размере 50 000 руб. в составе расходов не учитывается. Если организация ведет бухгалтерский учет с применением ПБУ 18/02, то она должна признать в 2004 г. постоянную разницу в сумме 50 000 руб.
По мнению Минфина России, исправления можно внести в налоговую отчетность только за три предшествующих года. Обосновывается эта позиция тем, что согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы могут проверить организацию только за три календарных года, предшествовавших году проведения проверки. Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 15.07.2004 N03-03-05/1/80.
Таким образом, при обнаружении в 2004 году расходов, не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 год, перерасчет налоговых обязательств осуществлен быть не может. Фактически, следуя позиции Минфина России, организация эти расходы просто теряет: в бухгалтерском учете они включаются в состав внереализационных расходов в периоде их обнаружения, а в налоговом учете они вообще не учитываются (ни в каком периоде).
Непроизводственные расходы
К внереализационным расходам в бухучете относятся и так называемые непроизводственные расходы организации, выплаты социального характера (п. 12 ПБУ 10/99).
ПРИМЕР 4
Организация приобрела памятные подарки для сотрудников, внесших большой вклад в развитие организации.
Стоимость подарков включается в состав внереализационных расходов:
Д-т сч. 91 К-т сч. 60 (76, 71) - стоимость подарков отражена в составе внереализационных расходов.
Если приобретенные подарки вручаются работникам не сразу, а спустя определенный промежуток времени, то организация может их учесть на сч. 41 "Товары" на отдельном субсчете. В этом случае в момент вручения подарков их стоимость списывается со сч, 41 в дебет сч. 91.
В налоговом учете такие расходы вообще не отражаются, поскольку они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, учитываемые в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Чрезвычайные доходы и расходы
ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" выделяют в отдельную группу так называемые чрезвычайные доходы и расходы, т. е. те доходы и расходы, которые возникают в связи с какими-либо чрезвычайными событиями (авария, пожар, наводнение и т. п.).
Такие доходы и расходы отражаются в учете непосредственно на сч. 99 "Прибыли и убытки".
ПРИМЕР 5
В феврале 2004 года произошел пожар на складе торговой организации. Согласно акту пожарной службы пожар был вызван неисправностью в электропроводке. В результате пожара уничтожены товары, хранившиеся на складе. Поданным инвентаризации, проведенной в том же месяце, стоимость уничтоженных товаров составляет 600 тысяч рублей.
Стоимость сгоревших товаров признается чрезвычайными расходами организации в феврале 2004 г., что оформляется следующей проводкой: Д-т сч. 99 К-т сч. 41 - 600 000 руб.
Если в результате чрезвычайных обстоятельств происходит порча (утрата) застрахованного имущества, стоимость потерь отражается по дебету сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию". В этом случае в состав чрезвычайных расходов включаются только не компенсируемые страховыми возмещениями потери.
ПРИМЕР 6
Условия аналогичны примеру 5. Но теперь мы предположим, что товары были застрахованы.
В этом случае в феврале 2004 г. должна быть сделана проводка:
Д-т сч. 76 К-т сч. 41 - 600 000 руб. - списаны потери по страховому случаю.
В марте 2004 г. организация получила страховое возмещение в сумме 560 000 руб.: Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 560 000 руб. - поступила сумма страхового возмещения Д-т сч. 99 К-т сч. 76 - 40 000 руб. - не компенсируемые потери отражены в составе чрезвычайных расходов.
В целях налогообложения прибыли подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных расходов потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, а также затрат, связанных с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. При этом суммы страхового возмещения, а также возмещения убытков (ущерба) учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.
Если в условиях примера б предположить, что налоговая стоимость утраченных товаров совпадает с бухгалтерской, то в налоговом учете состав доходов и расходов будет формироваться следующим образом: в состав внереализационных расходов включается стоимость утраченных товаров (600 000 руб.); в состав внереализационных доходов - сумма страхового возмещения (560 000 руб.).
Расходы будущих периодов
В бухгалтерском учете расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются обособленно на сч. 97 "Расходы будущих периодов".
Эти расходы списываются со сч. 97 на счета учета затрат в течение срока, к которому они относятся. Способ списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Чаще всего на практике списание расходов будущих периодов на затраты производится линейным способом (равномерно в течение периода, к которому они относятся).
Примерный перечень расходов, учитываемых на сч. 97, приведен в пояснениях к этому счету (см. Инструкцию по применению Плана счетов). К ним относятся расходы:
* связанные с горно-подготовительными работами;
* на освоение новых производств, установок и агрегатов;
* связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом (если не создается резерв на ремонт основных средств) и др.
Помимо перечисленных, к расходам будущих периодов также относятся расходы на приобретение:
* программных продуктов, правовых баз данных, которые используются в деятельности организации в течение длительного периода времени;
* лицензий, сертификатов, разрешений и т. п. расходы.
Обратите внимание!
В составе расходов будущих периодов отражаются уже произведенные расходы. Авансовые платежи на сч. 97 не учитываются. Они отражаются в установленном порядке на счетах учета расчетов (60, 76). Это касается, например, авансовых платежей по договорам аренды или расходов на подписку на периодические печатные издания.
В главе 25 НК РФ термин "расходы будущих периодов" не используется. При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения: не единовременно, а в течение определенного срока.
К таким расходам относятся:
* расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;
* расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные ст. 262 НК РФ;
* расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные ст. 263 НК РФ;
* расходы на добровольное страхование работников;
* убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.
Порядок признания расходов на обязательное и добровольное страхование определен в п. 6 ст. 272 НК РФ. Если договор страхования заключается на срок, превышающий один отчетный период, и уплата страхового взноса производится разовым платежом, то сумма оплаченного страхового взноса включается в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, не единовременно, а равномерно в течение срока действия договора. Такой порядок признания расходов на страхование применяется в отношении любых видов страхования (страхование работников, имущества, гражданской ответственности).
Убыток, полученный при реализации амортизируемого имущества, учитывается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
! Перечень расходов, подлежащих учету в течение определенного срока, приведенный в главе 25 НК РФ, является закрытым.
Но по мнению налоговых органов, в целях формирования налоговой базы к "расходам будущих периодов" могут быть отнесены и иные расходы, не поименованные в главе 25 НК РФ, но которые потребляются налогоплательщиком в своей деятельности в течение определенного периода (разд. 3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль),
Срок потребления таких расходов может определяться либо на основании договоров, либо на основании иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.
Аналогичного подхода к признанию расходов для целей налогообложения прибыли придерживается и Минфин России. Позиция этого ведомства по вопросу признания тех или иных затрат для целей налогообложения расходами будущих периодов заключается в следующем: правила признания расходов расходами будущих периодов для целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством (Письмо Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/62). Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на сч. 97 "Расходы будущих периодов", не всегда подобным образом учитываются для целей налогообложения. Так, в бухгалтерском учете признание расходов в составе расходов будущих периодов основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Исходя из этого принципа определяется конечный финансовый результат деятельности организации.
Положениями главы 25 НК РФ в отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа не предусмотрено. Для целей налогообложения возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора.
Таким образом, можно сформулировать следующие правила, определяющие порядок признания расходов в налоговом учете.
* Если на основании договора (иного документа) можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода.
* Если же из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми для целей налогообложения в момент их возникновения.
Пример 7
Организация в июне 2004 г. приобрела компьютерную программу складского учета стоимостью 15 000 руб. (в т. ч. НДС 18% - 2288 руб.).
В бухгалтерском учете расходы на приобретение программы отражаются на сч. 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на счета учета затрат в порядке, установленном организацией. Предположим, что в соответствии с порядком, принятым в организации, списание затрат на приобретение программы осуществляется равномерно в течение 5 лет.
В июне в бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 15 000 руб. - оплачен счет поставщика
Д-т сч. 97 К-т сч. 60 - 12 712 руб. - отражена стоимость приобретенной программы без учета НДС Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 2288 руб. - отражена сумма НДС по приобретенной программе
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 2288 руб. - сумма "входного" НДС, уплаченная поставщику при приобретении программы, предъявлена к вычету (при условии выполнения требований, предусмотренных ст. 171-172 НК РФ).
В дальнейшем ежемесячно в бухгалтерском учете организации отражается списание стоимости приобретенной программы:
Д-т сч. 26 К-т сч. 97 - 211,38 руб. - списаны расходы на приобретение программы, приходящиеся на текущий месяц (12 712 руб. : 5 лет : 12 мес).
Поскольку в отношении расходов на приобретение программы нельзя достоверно определить период, к которому они относятся, то для целей налогообложения эти расходы будут включаться в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в полном объеме в том периоде, когда была приобретена программа. В данном случае в налоговом учете в июне 2004 г. в состав прочих расходов будет включаться сумма расходов на приобретение программы в размере 12 712 руб. (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если организация несет расходы на приобретение лицензии на осуществление определенного вида деятельности, то такие расходы признаются в налоговом учете равномерно в течение срока действия лицензии.
В бухгалтерском учете такие расходы тоже учитываются в составе расходов будущих периодов.
Обращаю ваше внимание на тот момент, что совместить данные бухгалтерского и налогового учета в этом случае все равно не удастся. Ведь приобретение лицензий, как правило, сопровождается дополнительными расходами на оплату различного вида консультационных, информационных и т. п. работ (услуг). В бухгалтерском учете такие расходы учитываются на сч. 97 в общей сумме расходов на приобретение лицензии (формируется единый объект учета) и списываются на затраты в течение срока действия лицензии.
В налоговом учете все подобные дополнительные расходы признаются в уменьшение налоговой базы единовременно в том периоде, когда соответствующие услуги были оказаны. На срок действия лицензии растягивается признание в составе расходов только стоимости самой лицензии (см. Письмо Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/3/59). По разъяснениям налоговых органов в составе расходов будущих периодов в целях налогообложения прибыли могут, в частности, учитываться следующие расходы:
* расходы на приобретение права на заключение договора аренды. Такие расходы признаются в целях налогообложения в течение срока аренды (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573);
* расходы, связанные с получением сертификата соответствия. Такие расходы признаются в течение срока действия сертификата (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 26-12/2507).
Доходы будущих периодов
Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете на сч. 98 "Доходы будущих периодов". Примерный перечень таких доходов приведен в пояснениях к сч. 98 (см. Инструкцию по применению Плана счетов). На сч. 98 также отражается информации о стоимости ценностей, полученных организацией безвозмездно. Кроме того, сч. 98 используется также для отражения информации о предстоящем поступлении задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые периоды, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
При выявлении в отчетном периоде недостач за прошлые периоды при наличии виновных лиц в учете делаются проводки:
Д-т сч. 94 К-т сч. 98 - отражена сумма недостачи Д-т сч. 73 (76) К-т сч. 94 - сумма недостачи отнесена на виновное лицо.
По мере погашения виновным лицом задолженности по недостачам:
Д-т сч. 50 (51) К-т сч. 73 (76) - поступили денежные средства от виновного лица
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - отражен доход в размере поступивших от виновного лица средств.
Если с виновного лица взыскивается сумма, превышающая балансовую стоимость утраченных ценностей, то эта разница отражается на сч. 98:
Д-т сч. 73 К-т сч. 98 - отражена разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью имущества.
По мере погашения виновным лицом своей задолженности сумма, учтенная на сч. 98, списывается в кредит сч. 91.
! В налоговом учете такого понятия, как "доходы будущих периодов", нет. Порядок признания всех доходов О определяется ст. 271 НК РФ (при методе начисления) и 273 НК РФ (при кассовом методе).
Так, например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются в составе внереализационных доходов в полном объеме в момент фактического получения имущества (см. выше). Суммы возмещения убытков (ущерба) признаются в составе доходов при методе начисления на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда, при кассовом методе - на дату их фактического получения.
Постоянные налоговые обязательства и активы
Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то на сч. 99 "Прибыли и убытки" ей необходимо выделить отдельные субсчета для учета постоянных налоговых обязательств (ПНО) и активов (ПНА). ПНО и ПНА признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц - доходов (расходов), отраженных на счетах бухгалтерского учета, которые для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включаются.
Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это влечет за собой необходимость доначислить налог на прибыль. Обязанность доначислить налог возникает и в том случае, если организацией выявлены какие-либо доходы, которые увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете в составе доходов не отражаются.
Сумма доначисленного налога (ПНО) определяется путем умножения постоянной разницы на ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т сч. 99 "ПНО" К-т сч. 68 "Налог на прибыль".
Постоянные разницы могут возникнуть, если какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.
Наличие таких разниц приводит к необходимости уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли.
Это приводит к образованию постоянных налоговых активов (ПНА).
Сумма ПНА исчисляется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т сч. 68 "Налог на прибыль" К-т сч. 99 "ПНА".
ПРИМЕР 8
Организация в марте получила на свой р/с проценты за нарушение сроков возврата НДС в соответствии со ст. 176 НК РФ в сумме 10 000 руб. В бухгалтерском учете в марте была сделана проводка: Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - 10 000 руб.
Проценты, полученные в соответствии со ст. 176 НК РФ, налогом на прибыль не облагаются (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому сумма в размере 10 000 руб. является постоянной разницей.
Сумма налога, относящаяся к этой постоянной разнице, исчисленная по ставке 24%, составит 2400 руб. Соответственно в бухгалтерском учете в марте должна быть сделана проводка:
Д-т сч. 68 "Налог на прибыль" К-т сч.99 "ПНА" - 2400 руб. - отражена сумма постоянного налогового актива.
***
(*) По материалам книги "Годовой отчет за 2004 год", подробности на с. 14.
