Многие компании создают собственные представительства в сети Интернет - wеb-сайты, из которых любой посетитель не только узнает о сфере деятельности фирмы, истории ее создания, ее местонахождении, но и получит информацию о перечне работ и услуг, которые она предоставляет, а также о расценках на ее товары или услуги. Понятие wеb-сайта не имеет четкого определения. Говоря в общем, это некая совокупность вариаций аппаратно-программного комплекса, представляющая собой одну или несколько wеb-страниц, связанных единой тематикой и авторством, на которых представлена информация в текстовом, графическом либо видеоформате.
Интернет-сайт создается в несколько этапов:
разработка программного кода (wеb-программирование) и дизайна (оформления);
регистрация доменного имени;
размещение на сервере какой-либо компании в сети Интернет (услуги хостинга).
У бухгалтера организации при этом возникает ряд вопросов, связанных с учетом соответствующих расходов, тем более что нормативно учет расходов на создание wеb-сайтов не регламентирован.
Рассмотрим каждый из этапов создания сайта.
Разработка программного кода и дизайна wеb-сайта
Организация может заказать разработку wеb-сайта в специализированных фирмах, предоставляющих такого рода услуги (как чаще всего и происходит на практике), либо поручить эту работу специалистам, являющимся сотрудниками организации.
И в том, и в другом случае бухгалтерский и налоговый учет затрат на создание сайта зависит от того, получает ли организация исключительные авторские права на него.
Организация получает исключительные авторские права на wеb-сайт. Исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных относятся к нематериальным активам (п. 4 положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н). Ввиду того, что wеb-сайт, по сути, представляет собой программный продукт, в случае регистрации организацией исключительных авторских прав на корпоративный сайт, по нашему мнению, затраты на его создание должны формировать стоимость нематериальных активов. Однако для отражения в бухгалтерском учете какого-либо актива в качестве нематериального необходимо соблюдение совокупности всех условий, поименованных в п. 3 ПБУ 14/2000, в частности организация должна иметь намерение использовать сайт свыше 12 месяцев и не планировать его перепродажу.
Стоимость объекта нематериальных активов для целей бухгалтерского учета формируется согласно п. 6 ПБУ 14/2000 и включает затраты на оплату услуг специализированных организаций, (в случае создания сайта самой организацией(1)
- расходы на оплату труда авторов, оплату услуг соисполнителей), оплату патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.д. Срок полезного использования сайта может определяться исходя из срока действия патента, свидетельства и т.д. или ожидаемого срока использования объекта либо устанавливаться в 20 лет (если организация посчитает, что более точно срок полезного использования определить невозможно).
В налоговом учете исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных также относится к объектам нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. В случае создания самой организацией их стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.д.).
Срок полезного использования сайта для целей налогообложения прибыли определяется исходя из срока действия патента, свидетельства либо исходя из полезного срока использования нематериальных активов в соответствии с договорами. Если же срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Организация не получает исключительных авторских прав на wеb-сайт. По нашему мнению, в этом случае в бухгалтерском учете понесенные затраты организация должна учитывать по аналогии с расходами на приобретение неисключительных прав на использование программного продукта, т.е. в качестве расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, по элементу "прочие затраты".
Однако в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99, которым закреплен в бухгалтерском учете принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, рассматриваемые затраты должны быть сначала включены в состав расходов будущих периодов.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. В данном случае они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока использования программного продукта, указанного в договоре с поставщиком, либо (если в договоре такое указание отсутствует или программный продукт создан самой организацией) в течение срока, который устанавливается приказом руководителя организации.
Для целей налогообложения данные расходы, с нашей точки зрения, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных.
В связи с тем что, как правило, предполагается использование Интернет-сайта в течение продолжительного периода, часто возникает вопрос, можно ли расходы на создание сайта признать единовременно или необходимо признавать их равномерно в течение предполагаемого срока использования.
Налоговые органы неоднократно высказывали мнение, что подобные расходы не подлежат единовременному списанию при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равными долями в течение срока потребления данных расходов (см. например, письмо УМНС по г. Москве от 7.05.03 г. N 26-12/25025). Во избежание конфликта с налоговыми органами налогоплательщик, на наш взгляд, должен самостоятельно распределить расходы во времени с учетом принципа равномерности признания расходов, т.е. срок полезного использования сайта должен быть установлен приказом руководителя организации.
Регистрация доменного имени
Обычно сайт называют именем, которое дает представление о названии организации, ее товарах, услугах и т.д. Имя должно быть уникальным и подлежит правовой защите со стороны государственных органов, что обеспечивается регистрацией доменного имени. Ранее функция регистрации доменных имен, определения порядка их использования, обслуживания доменов была возложена на Российский НИИ развития общественных сетей (РосНИИРОС). В настоящее время РосНИИРОС передал права на регистрацию и обслуживание доменов автономной некоммерческой организации "Региональный Сетевой Информационный Центр". Регистрация доменного имени - это занесение информации о домене и его администраторе в центральную базу данных для обеспечения уникальности использования домена. Период регистрации -календарный год, после его окончания регистрация может быть продлена на следующий год.
Хотя правовая природа домена близка к природе товарного знака, все же домен нельзя идентифицировать с товарным знаком, что подтверждается судебной практикой по вопросу правомерности использования доменов, сходных с товарными знаками. В отличие от товарного знака домен не является ни средством индивидуализации юридического лица, ни средством индивидуализации какой-либо продукции (работ, услуг). Основная цель создания доменов в Интернете - установление отличия разных областей информационного пространства. Доменное имя также не представляет собой продукт интеллектуальной деятельности. Соответственно расходы на регистрацию доменного имени нельзя признать расходами на приобретение объекта нематериальных активов, так как они не соответствуют условиям, поименованным в п. 3 ПБУ 14/2000.
Указанные расходы, по нашему мнению, следует отнести к расходам по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 в качестве прочих затрат, которые первоначально следует учесть в качестве расходов будущих периодов, а затем (в течение действия срока регистрации домена, который, как правило, составляет календарный год) равномерно списывать на расходы по обычным видам деятельности. Такая точка зрения находит подтверждение и в письме Минфина России от 26.03.02 г. N 16-00-14/107 "Об учете расходов на регистрацию доменного имени". Таким образом, фактические расходы, связанные с регистрацией доменного имени, для целей бухгалтерского учета признаются затратами организации. Для целей налогообложения расходы на регистрацию доменного имени, на наш взгляд, следует отнести к расходам, связанным с производством и реализацией в качестве расходов на услуги информационных систем (СВИФТ, Интернет и другие аналогичные системы) согласно п. 25 ст. 264 НК РФ, если размещаемая информация не носит рекламного характера, но тем не менее служит целям получения дохода. Если на сайте размещается рекламная информация, то - в соответствии с п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ. Причем, поскольку период, в течение которого организация использует уникальное доменное имя, определен в договоре (как правило, это календарный год), расходы на его регистрацию следует учитывать для целей налогообложения равномерно в течение указанного периода.
Размещение в сети Интернет (услуги хостинга)
Для размещения сайта в Интернете организации необходимо заключить договор на услуги хостинга с фирмой-провайдером. Хост-провайдеры обеспечивают канал связи для размещения сайта на своем сетевом сервере, тем самым предоставляя доступ к нему через Интернет. Хост-провайдеры обеспечивают техническую поддержку (администрирование) размещенного в Интернете сайта. За это фирма перечисляет провайдеру вознаграждение по договору.
Таким образом, с момента фактического размещения сайта в сети Интернет начинается непосредственное использование его организацией для размещения на нем определенной информации, т.е. фактическое использование его в деятельности по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг).В связи с этим текущие расходы организации на оплату услуг по размещению и администрированию сайта (услуг хостинга) могут быть отнесены в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности по элементу "прочие затраты" и учтены в том периоде, к которому относятся, независимо от факта оплаты.
Что касается налогового учета расходов на услуги хостинга, то они подлежат включению в состав других расходов, связанных с производством и (или) реализацией либо в соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если размещаемая информация не носит рекламного характера, но тем не менее служит целям получения дохода) либо в соответствии с п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ (если на сайте размещается рекламная информация). В налоговом учете датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, формально расходы можно учесть для целей налогообложения единовременно по мере наступления одного из этих моментов (в зависимости от того, какое из указанных событий произошло раньше). Однако, учитывая, что расходы по приобретению услуг хостинга относятся к каждому отчетному периоду, в течение которого эти услуги потреблялись, следует учитывать эти расходы равномерно в течение срока действия договора.
Особенности бухгалтерского учета
Квалификация расходов на создание (поддержание) Интернет-сайта, безусловно, зависит от его содержания. Если говорить о среднестатистическом корпоративном сайте, то, как правило, на нем размещается информация о юридическом лице, осуществляемой деятельности, могут размещаться экономические показатели деятельности и т.п., информация о реализуемых товарах (работах или услугах). Это способствует высокому имиджу компании, а следовательно, привлечению клиентов и партнеров.
Таким образом, содержание сайта вполне может быть квалифицировано как реклама компании, поскольку оно вполне соответствует определению, приведенному в ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 г. N 108-ФЗ "О рекламе". Следовательно, расходы на создание и поддержание корпоративного сайта можно признать расходами на рекламу.
Конечно, можно создать Интернет-сайт и нерекламного характера, кроме того, практически любой сайт может содержать информацию, доступную только определенному кругу лиц. Например, целями создания сайта могут быть оперативное обеспечение работников предприятия конкретной информацией или организация торговли через Интернет-магазин. Очевидно, что затраты на создание подобных приложений сайта могут быть значительными. В таком случае организация вправе самостоятельно разработать методику разделения затрат на создание рекламных и нерекламных приложений сайта. Например, затраты можно распределить пропорционально стоимости услуг специализированных организаций по созданию (поддержанию) рекламных и нерекламных приложений сайта или пропорционально рабочему времени, затраченному программистами организации на разработку сайта.
Необходимо учитывать, что для целей налогообложения прибыли рекламные расходы в данном случае не подлежат нормированию, поскольку поименованы в абзаце 2 п. 4 ст. 264 НК РФ. Что касается обложения данных расходов налогом на рекламу, то этот налог является местным налогом (см. ст. 21 Закона N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), и, следовательно, рассматриваемый вопрос должен решаться исходя из положений местных законов о налоге на рекламу. Как правило, в налоговую базу включаются как стоимость услуг сторонних организаций по подготовке и размещению рекламной информации, так и расходы на подготовку и размещение рекламной информации собственными силами.
В общем случае, если сайт носит рекламный характер, расходы на его создание (поддержание) должны включаться в налоговую базу по налогу на рекламу. При этом, если хотя бы часть размещаемой на сайте информации носит рекламный характер и отделить рекламную часть сайта от нерекламной невозможно, представляется разумным исчислить и уплатить налог на рекламу со всей суммы расходов на содержание сайта.
Таким образом, если сайт носит рекламный характер, то в налоговую базу по налогу на рекламу включаются затраты на создание (поддержание) Интернет-сайта по мере признания их расходами по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета:
амортизация сайта (если он является нематериальным активом);
часть расходов на создание сайта, признанная для целей бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (если сайт не является нематериальным активом);
часть расходов на регистрацию доменного имени, признанная для целей бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде;
расходы на текущее администрирование сайта;
часть расходов на оплату услуг хостинга, признанная для целей бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета затрат по созданию wеb-сайта на примере.
Допустим, что организация за первичную регистрацию доменного имени сроком на один год заплатила компании-регистратору 708 руб., в том числе НДС - 108 руб. С провайдером заключен договор на предоставление услуг хостинга сроком на один год и стоимостью 2478 руб., в том числе НДС - 378 руб.
Кроме того, за разработку wеb-сайта провайдеру перечислено 28 320 руб., в том числе НДС - 4320 руб. По договору организации принадлежит исключительное право на данный программный продукт.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 60, Кредит 51 - 28 320 руб. -оплачена разработка сайта,
Дебет 08, Кредит 60 - 24 000 руб. -отражены расходы на разработку сайта в качестве расходов на создание объекта нематериальных активов,
Дебет 19, Кредит 60 - 4320 руб. - отражена сумма НДС,
Дебет 60, Кредит 51-708 руб. - оплачена регистрация доменного имени,
Дебет 97, Кредит 60 - 600 руб. - учтены расходы на первичную регистрацию домена,
Дебет 19, Кредит 60-108 руб. - отражена сумма НДС,
Дебет 97, Кредит 60 - 2100 руб. - учтены расходы на услуги хостинга,
Дебет 19, Кредит 60-378 руб. - отражена сумма НДС,
Дебет 60, Кредит 51 - 2478 руб. - оплачены услуги хостинга,
Дебет 04, Кредит 08 - 24 000 руб. -сайт размещен в сети Интернет (введен в эксплуатацию),
Дебет 68, Кредит 19 - 4320 руб. - принята к вычету сумма НДС по объекту нематериальных активов.
Ежемесячно в течение года бухгалтер списывает 1/12 от стоимости услуг хостинга и 1/12 от стоимости расходов на регистрацию доменного имени:
Дебет 26 (44), Кредит 97 - 175 руб. (2100 руб. : 12 мес.) - списана стоимость услуг по предоставлению хостинга,
Дебет 26 (44), Кредит 97 - 50 руб. (600 руб. : 12 мес.) - отнесена на расходы месячная плата за регистрацию домена.Уплаченную сумму НДС по услугам хостинга, а также по регистрации доменного имени организация будет принимать к вычету по мере оказания услуг (если такие расходы произведены для осуществления облагаемых НДС операций согласно п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ):
Дебет 68, Кредит 19 - 40, 5 руб. (108 руб. : 12 мес. + 378 руб. : 12 мес.) - принята к вычету сумма НДС по оказанным за месяц услугам.
1. Согласно п. 2 ст. 14 Закона Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" исключительные права на использование служебного произведения принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях (работодателю), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.
